Obowiązek ekonomicznego uzasadnienia procedury konsolidacji spółek kapitałowych

Odzwierciedleniem zasady neutralności podatkowej odnoszącej się do procesów fuzji są art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), wskazujący, że w przypadku połączenia spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy, na mocy którego nie stanowi przychodu powstały w wyniku połączenia spółek kapitałowych przychód udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej stanowiący wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Te dwie normy, na mocy stosownej klauzuli zawartej w art. 10 ust. 4 updop, mogą jednak nie zostać zastosowane przez aparat skarbowy.

Porozmawiaj o tym na naszym FORUM!

Zgodnie ze wspomnianą klauzulą, nie znajdą one zastosowania w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Artykuł ten jest rezultatem implementacji Dyrektywy 90/434/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r., która wprowadziła jednolite przepisy odnoszące się do aspektów podatkowych procesów konsolidacyjnych. Klauzula antyabuzywna, będąca podstawą wprowadzenia w polskim systemie art. 10 ust. 4 updop, zawarta została w art. 11 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy. Wskazuje on, iż Państwo Członkowskie może odmówić stosowania lub cofnąć przywileje wynikające ze wszystkich lub z części przepisów dyrektywy, w przypadku, gdy łączenie „ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków” (obecnie przepisem regulującym tę kwestię jest art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r., w którym sformułowanie „ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków” zostało zastąpione sformułowaniem „ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania”). Jak wskazuje dyrektywa, jeżeli procesy konsolidacyjne nie są dokonywane w uzasadnionych celach gospodarczych może to stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej operacji jest uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków.

Zobacz: Test wypłacalności spółki z o.o.

W przypadku zarówno regulacji unijnej, jak i tej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, problemem jest brak jednoznacznej interpretacji pojęcia „uzasadnionych przyczyn ekonomicznych”. Jako przykład uzasadnionego działania ekonomicznego ustawodawca unijny wskazuje w dyrektywie, iż są to działania takie jak „restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w operacji”, co jednak nie rozwiewa w jednoznaczny sposób wątpliwości interpretacyjnych. Uregulowanie tej kwestii niejasnymi wyrażeniami rodzi liczne pytania, przykładowo czy zastosowanie zgodnej z prawem optymalizacji podatkowej stanowi tę uzasadnioną przyczynę ekonomiczną, czy zostanie potraktowane jako próba uniknięcia płacenia podatków? Ogólnego znaczenia sformułowań zastosowanych zarówno w dyrektywie, jak i polskiej ustawie, można doszukiwać się poprzez wykładnię celowościową Dyrektywy 90/434/EWG. Jak wskazano w jej preambule niezbędne jest wprowadzenie takich reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań wspólnego rynku, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Jeżeli zatem procesy połączeniowe mają na celu dostosowanie spółki do wymogów wspólnego rynku, wpływają na ich konkurencyjność, pozwalają zwiększyć ich udział w rynku, jakość oferowanych produktów czy usług, czy też zwiększyć ich produktywność – należy uznać takie operacje za uzasadnione ekonomicznie.

W celu wyjaśnienia tego zwrotu pomocne są także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz interpretacje polskich organów podatkowych. Jednym z istotnych wyroków TSUE dotyczących poruszanej kwestii jest wyrok w sprawie C-28/95 Leur-Bloem z 17 lipca 1997 r. Trybunał w tym orzeczeniu zawarł kilka istotnych wniosków, wskazujących drogę interpretacyjną. Zgodnie z uzasadnieniem, nie stanowi „uzasadnionych przyczyn ekonomicznych” osiągnięcie jedynie korzyści podatkowych w wyniku przeprowadzonej fuzji. Za uzasadniony cel gospodarczy można uznać operację połączenia spółek mającą przynieść różnorodne korzyści, wśród których mogą znajdować się względy o charakterze podatkowym, pod warunkiem, iż nie są one przeważające dla decyzji o przeprowadzeniu operacji.

Rozliczenie VAT przy odwrotnym obciążeniu w praktyce

W przypadku polskich organów podatkowych pogląd na tę kwestię daje postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2006 r. wydane przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu. Wskazano w nim, że „uzasadnione przyczyny ekonomiczne fuzji spółek obejmują przede wszystkim reorganizację lub racjonalizację działalności spółek, biorących udział w fuzji.” Połączenia spółek mogą być przeprowadzane celem racjonalizacji finansów łączących się spółek (a więc z przyczyn ekonomicznych), których elementem jest planowanie podatkowe, mające na celu racjonalizację opodatkowania.

Należy zatem mieć na uwadze, że przeprowadzanie procesów konsolidacyjnych spółek, których jedynym celem jest uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania, potraktowane będzie przez ograny podatkowe jako próba obejścia prawa, a zasada neutralności podatkowej połączeń przestanie mieć w takich przypadkach zastosowanie. Kwestia odpowiedniego uzasadnienia przeprowadzanej transakcji jest zatem niezwykle istotna z punktu widzenia spółek biorących w niej udział. Należy podkreślić, iż zgodnie z interpretacjami polskich organów podatkowych ciężar dowodowy i obowiązek ekonomicznego uzasadnienia spoczywa na podatniku. Dlatego też przy podejmowaniu decyzji o połączeniu bądź przejęciu, w celu uniknięcia dodatkowych kosztów podatkowych, konieczne jest przedstawienie racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego danej transakcji, poprzez wskazanie powodów takich jak np. obniżenie kosztów administracyjnych, ujednolicenie wewnętrznych procedur, przekazanie majątku, wykorzystanie efektu skali czy chęć minimalizowania kosztów finansowania.

Faktury otrzymane przed dokonaniem dostawy - jak je rozliczyć?