Nieodpłatne przekazywanie usług a VAT - porada

Mam tu głównie na myśli przepisy dotyczące zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatnym świadczeniem usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT tylko dostawy i usługi, w zamian za które przedsiębiorca otrzymuje jakiś ekwiwalent, są opodatkowane. Natomiast obecnie za czynności zrównane z odpłatnymi uznaje się nieodpłatną dostawę towarów i nieodpłatne świadczenie usług. Nieodpłatne świadczenie usług, od momentu wejścia w życie nowelizacji, będzie obejmowało: nieodpłatne użycie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa oraz nieodpłatne świadczenie usług. Zaś warunkiem opodatkowania w obydwu przypadkach – jak było zresztą do tej pory – będzie brak związku tego nieodpłatnego świadczenia z działalnością gospodarczą.

Istotna zmiana polega zaś na tym, że nieodpłatne świadczenie usług należało będzie opodatkować bez względu na fakt przysługiwania w momencie nabywania towarów i usług związanych z tymi świadczeniami prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co to w praktyce oznacza?

Opodatkowanie konsumpcji

Podatkiem od towarów i usług w każdej fazie obrotu powinna być obciążona wartość dodana. Suma tych jednostkowych wartości dodanych w ostatecznym rozrachunku powinna obciążać konsumpcję. Zaś ekonomiczny ciężar podatku, skumulowany w trakcie poszczególnych faz obrotu, nie może być przez ostatecznego nabywcę (konsumenta) odliczony lub zwrócony mu w jakikolwiek sposób. Zasadniczo polega to na tym, iż konsument, zazwyczaj osoba fizyczna, nabywa dany towar za odpłatnością. Odpłatność zaś obejmuje nie tylko wartość dodaną, ale również całkowity podatek naliczany od pierwszej fazy obrotu do ostatniej.

Powyższa sytuacja nie musi być jednak regułą. Konsumpcja może być bowiem opodatkowana całkowicie lub częściowo wcześniej, zanim dotrze do konsumenta. Za przykład niech posłuży zwolnienie przedmiotowe np. usług opieki medycznej, usług edukacyjnych, zwolnienia podmiotowe. Ponadto ekonomiczny ciężar podatku może być nałożony na inny podmiot niż konsument – na przykład na przedsiębiorcę, który zdecyduje się sfinansować beneficjentowi – np. swojemu pracownikowi, członkowi zarządu – określone świadczenia.

Polecamy: Czy szkolenia BHP są zwolnione od 1 stycznia 2011 roku z VAT?

Konsekwencje „refakturowania” usług

„Refakturowanie” usług na rzecz pracownika, udziałowca, członka spółdzielni, członka organów stanowiących lub na jakąkolwiek inną osobę oznacza konieczność opodatkowania. Nowy przepis, który wejdzie w życie prawdopodobnie z początkiem kwietnia – wzorowany na art. 28 dyrektywy 2006/112/WE – stanowi, iż podmiot, który uczestniczy w świadczeniu usługi (np.: pośrednik), winien być uznany za tego, kto faktycznie otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle nowoprojektowanych przepisów bez znaczenia jest to, czy refakturujący miał prawo do odliczenia lub możliwość odliczenia podatku z tytułu tych świadczeń. Jeżeli odliczył podatek to opodatkowanie „przekazanej” usługi jest neutralne.

Podatnikowi, który nieodpłatnie „przekazuje” usługi prawo do odliczenia może nie przysługiwać z kilku powodów:

• gdy nabywa usługę zwolnioną;

• gdy nabywa usługę od podmiotu zwolnionego podmiotowo (ze względu na obrót);

• gdy nabywa usługę od niepodatnika;

• gdy ustawa zabrania odliczenia VAT od określonej usługi;

• gdy usługę nabywa do celów prywatnych.

W ostatnim przypadku nieodpłatne „przekazanie” takiej usługi nie będzie wiązało się z koniecznością opodatkowania. Przedsiębiorca nie występuje tutaj w roli podatnika. W drugim, trzecim i czwartym przypadku nieodpłatne „przekazanie” usługi będzie rodziło konieczność opodatkowania według właściwej stawki (lub zwolnienia). Może spowodować to podwójne obciążenie konsumpcji. Raz u pierwotnego konsumenta (np. niepodatnika), ponownie u „przekazującego” usługę.

Pierwszy przypadek może rodzić najwięcej wątpliwości. Podatnicy mogą bowiem we własnym imieniu nabywać różnego rodzaju usługi zwolnione, takie jak usługi opieki medycznej, edukacyjne, ubezpieczeniowe i finansowe, w celu nieodpłatnego udostępnienia ich osobom trzecim; przy czym udostępnienia nie można uznać za związane z działalnością tego podatnika.

Refakturowanie opieki medycznej

Nabywając usługę medyczną na rzecz osób fizycznych (np. pracowników i ich rodzin), której podatnik nie ma obowiązku im zapewnić (np. pakiety medyczne) i nie żądając zwrotu ich kosztów, podatnik zaspokaja osobiste potrzeby tych osób. Przekazywanie tych świadczeń nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, choć zostały przez niego nabyte w ramach działalności przedsiębiorstwa. Nabyta usługa medyczna – jako związana z profilaktyką, przywracaniem lub ratowaniem zdrowia – pierwotnie była zwolniona, nie dawała więc prawa do odliczenia. Nieodpłatnie przekazując tę usługę podatnik będzie zobowiązany nałożyć na nią obciążenia fiskusa, ale równocześnie także prawo do zastosowania zwolnienia. Od dnia 1 kwietnia 2011 r. nie będzie co do tego wątpliwości.

Nowelizacja wyraźnie zwolni z podatku tzw. „komis usług” w zakresie opieki medycznej. Bez znaczenia jest czy usługa była „przenoszona” za odpłatnością, czy nieodpłatnie. Jednakże dotychczas – wydaje się – są wystarczające argumenty by „przekazywanie” takich usług za odpłatnością uznawać za zwolnione. Należy pamiętać, że do tej pory nieodpłatne „refakturowanie” opieki medycznej nie było opodatkowane.

Refakturowanie edukacji

Podobne konkluzje znajdą odpowiednie zastosowanie w przypadku usług edukacyjnych. Do chwili obecnej, jeśli były one pierwotnie zwolnione nie powodowały konieczności opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Od 1 kwietnia 2011 r. może to się zmienić.

Finansowanie edukacji, która nie ma związku z przedmiotem działalności, będzie wiązała się z koniecznością opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W mojej ocenie „przekazujący” usługę będzie miał prawo do zwolnienia. Przedsiębiorca, który otrzyma od instytucji szkoleniowej (np. szkoły, uczelni) fakturę ze zwolnieniem, wystawi również fakturę zwolnioną z tytułu nieodpłatnego „przekazania” usługi pracownikowi.

Przykładem może być sytuacja, kiedy pracodawca wysyła pracownika na kursy prowadzone przez uczelnię w zakresie nie związanym z obowiązkami z tytułu umowy o pracę; albo okoliczność sfinansowania udziałowcom spółki kapitałowej studiów podyplomowych. Również tutaj dla zastosowania zwolnienia istotna jest relacja instytucja szkoleniowa – odbiorca szkolenia. Ta relacja polega na kształceniu, nauczaniu i przekwalifikowaniu. Natomiast niekoniecznie oznacza istnienie bezpośredniego związku umownego pomiędzy uczestnikami lekcji lub szkoleń, a uniwersytetem lub inną instytucją szkoleniową. Takie stanowisko w zasadzie odpowiada również poglądom wyrażonym w orzecznictwie ETS (np.: C-445/05 Haderer). Innymi słowy, podatnik, który nabywa i nieodpłatnie „przekazuje” usługi edukacyjne bez związku ze swoją działalnością powinien mieć możliwość korzystania ze zwolnienia.

Refakturowanie usług finansowych

Również nieodpłatne „przekazywanie” usług ubezpieczeniowych, brokerskich, pośrednictwa finansowego bez związku z działalnością podatnika będzie korzystało ze zwolnienia pod warunkiem spełnienia określonych warunków wyrażonych w orzecznictwie ETS (np.: C-349/96 Card Protection Plan, C-2/95 SDC).

Ponadto wszelkie inne usługi, które są finansowane przez podatnika we własnym imieniu lecz na czyjąś rzecz, wymagają odrębnej analizy. Powinna być ona dokonana w oparciu o tezy orzecznictwa sądu europejskiego.

Należy podkreślić jednak, iż dla opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, innych niż dostawa towarów, bez zmian pozostaje wymóg braku związku z działalnością gospodarczą. Zatem konkluzje wynikające z dotychczasowego orzecznictwa zachowują swoją aktualność.

Polecamy: Czy można skanować i przechowywać kopie faktur w formacie PDF?