Podatek VAT od samochodów - odliczenie

Odliczanie podatku VAT od samochodów

Od chwili wydania przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-414/07 (Magoora) w grudniu 2008 roku, Minister Finansów podejmował próby ograniczenia prawa podatników do odliczenia VAT od samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg. W celu wprowadzenia ograniczeń, które byłyby zgodne z przepisami wspólnotowymi, Minister Finansów wykorzystał dwie procedury przewidziane w Dyrektywie 2006/112, to jest:

• procedurę konsultacji z tak zwanym Komitetem VAT przewidzianą w art. 177 Dyrektywy 2006/112, która umożliwia wprowadzenie pewnych ograniczeń prawa do odliczenia VAT w przypadku niekorzystnej koniunktury – według tej procedury Ministerstwo Finansów uzyskało zgodę na zamrożenie prawa podatników do odliczenia VAT od paliw do samochodów ciężarowych (z kratką) do 31.12.2012 roku;

• procedurę opartą na art. 395 Dyrektywy 2006/112, który prze-widuje, że w określonych przypadkach Rada Unii Europejskiej może jednomyślnie zgodzić się na wprowadzenie odstępstw od przepisów dyrektywy. Na podstawie tej procedury, która zakoń-czyła się we wrześniu 2010 roku, Ministerstwo Finansów uzyskało zgodę Rady na wprowadzenie czasowych ograniczeń prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do samych samochodów z kratką, to jest przy nabyciu, najmie, leasingu samochodów ciężarowych (z kratką). Zgoda Rady wydana została na okres do końca 2013 roku, jednak wstępnie Ministerstwo Finansów zdecydowało o stosowaniu obu ograniczeń, to jest ograniczenia prawa do odliczania VAT od paliw i ograniczenia prawa do odliczenia VAT w stosunku do samochodów z kratką, w tym samym czasie, czyli do końca 2012 roku. Niemniej jednak, już w początkach 2012 r. Ministerstwo ujawniło plan przedłużenia stosowania przedmiotowych ograniczeń do końca 2013 r., co wymagało przeprowadzenia w trakcie 2012 r. ponownych konsultacji z Komitetem VAT w celu uzyskania zgody na wprowadzenie przedłużonego ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT od paliw do samochodów z kratką. 

Porozmawiaj o tym na naszym FORUM!

Nowelizacja ustawy o VAT

W oparciu o powyższe, z dniem 1.01.2011 r. weszła w życie ustawa zmieniająca ustawę o VAT i ustawę o transporcie drogowym. W ramach ustawy zrealizowane zostały dwa założenia. Z jednej strony nastąpiła realizacja wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora (to jest potwierdzenie, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT od samochodów z kratką oraz od paliw do nich). Z drugiej jednak strony ustawa ta wprowadziła czasowe ograniczenie tego prawa do końca 2013 r.

Od strony praktycznej ustawa zmieniająca ustawę o VAT skutkuje uchyleniem ust. 3–7a w art. 86 ustawy o VAT regulujących dotychczas zasady odliczenia VAT od samochodów. Uchylono również w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT przepis zawierający zakaz odliczenia VAT od paliw do samochodów. W miejsce uchylonych przepisów wprowadzono nowe art. 86a i 88a. Od razu jednak założono, że przepisy te obowiązywać będą od początku 2013 roku, a pod koniec 2012 r. odroczono wejście ich w życie do stycznia 2014 r. Co więcej, już teraz wątpliwe jest czy w ogóle wejdą one w życie, gdyż na przełomie 2012 i 2013 r. Ministerstwo Finansów zaproponowało zupełnie inny kształt odliczeń podatku w związku z wykorzystywaniem samochodów, który miałby zastosowanie w przyszłości.

Zakres prawa do odliczenia VAT od samochodów i paliw do nich w okresie 2011–2013 uregulowany został w przepisie o charakterze tymczasowym i od niego warto zacząć analizę.

Zgodnie z art. 3 ustawy nowelizującej ustawę o VAT, do 31.12.2013 roku nabycie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. uprawnia podatników do odliczenia 60% kwoty podatku VAT, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zasada ta znajduje zastosowanie bez względu na to czy samochód ma homologację właściwą dla samochodu osobowego, czy też ciężarowego.

Zobacz: Odliczanie podatku VAT od samochodów w 2014 roku

Ograniczenia tego nie stosuje się do:

• pojazdów mających jeden rząd siedzeń oddzielony od części bagażowej ścianą lub trwałą przegrodą (wielozadaniowe, vany),

• pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i w których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków przekracza 50% długości pojazdu,

• pojazdów samochodowych, które mają odkrytą część bagażową oraz pojazdów, które mają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

• pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym,

• pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Zobacz: Amortyzacja przedmiotu leasingu finansowego

---

Spełnienie przez wymienione pojazdy samochodowe warunków uprawniających do pełnego odliczenia podatku VAT musi być potwierdzone przez dodatkowe badanie samochodu przez okręgową stację kontroli pojazdów. Analogiczne przepisy przewidziane były w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2011 roku, jednak przed tą datą ustawa przewidywała konieczność dostarczenia zaświadczenia wydawanego przez stację kontroli pojazdów do urzędu skarbowego w ciągu 14 dni od jego otrzymania. Obecnie taki wymóg nie ma już zastosowania – nie ma już obowiązku składania w urzędzie skarbowym zaświadczenia wydanego przez stację.

W świetle powyższych przepisów, jeśli podatnik dokona w samochodzie zmian, które powodują, że nie spełnia on już określonych wymogów, podatnik traci prawo do odliczenia i jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego za okres, w którym dokonał pierwotnie odliczenia. Prawo to podatnik traci również wtedy, gdy uzyskane za-świadczenie zawiera dane niezgodne ze stanem faktycznym, czyli jeśli de facto samochód nie spełnia wymagań. 

Zobacz: Leasing operacyjny a leasing finansowy

Pełne odliczenie podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia samochodów, niezależnie od ich charakteru, przysługuje również podatnikom, których przedmiotem działalności jest:

• odprzedaż tych samochodów lub

• oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeśli samochody te są przeznaczone wy-łącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W każdym innym przypadku, to jest przy nabyciu, najmie, dzierżawie lub leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 t, podatnikom VAT przysługuje prawo do odliczenia wyłącznie 60% podatku naliczonego, nie więcej niż łącznie 6.000 zł. Ograniczenie to dotyczy nie tylko nabycia określonych pojazdów, lecz także:

• użytkowania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od każdego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, nie więcej niż 6.000 zł w odniesieniu do danego pojazdu;

• importu takich pojazdów, a także nabytych lub importowanych części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika takich pojazdów.

Odnosząc się do tych ograniczeń, od razu należy zaznaczyć, że nie dotyczą one katalogu pojazdów wymienionych powyżej (wyłączonych z ograniczeń), w tym między innymi samochodów z jednym rzędem siedzeń i kratką (wielozadaniowe, vany) i pikapów. Leasing bądź najem takich pojazdów nadal uprawnia podatników do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT.

Ponadto, w ramach tak zwanej ochrony praw nabytych przez korzystających, którzy zawarli umowy leasingu na samochody z kratką jeszcze przed 1.01.2011 roku i którym od leasingowanych samochodów przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT, ustawa nowelizująca przewidziała możliwość kontynuacji pełnego odliczenia VAT od po-szczególnych rat leasingowych. Warunkiem utrzymania prawa do odliczenia VAT w całości było w tym przypadku zarejestrowanie umowy leasingu we właściwym urzędzie skarbowym do 31.01.2011 roku oraz niedokonywanie w tej umowie zmian. Przepis ten odnosił się wyłącznie do podatku naliczonego od poszczególnych rat leasingowych. Nie dotyczył natomiast podatku VAT od paliwa do tych samochodów (w tym zakresie nie przewidziano żadnych przepisów umożliwiających kontynuację odliczeń).

Zobacz: Odszkodowanie na rzecz finansującego a podatek VAT

Wątpliwości może budzić charakter zmian, które powodują, że umowa leasingu przestaje uprawniać do pełnego odliczenia podatku od poszczególnych rat leasingowych. Wydaje się, że dotyczy to jedynie takich zmian, które skutkują bądź skutkowałyby polepszeniem sytuacji korzystającego przez podwyższenie kwot podatku VAT przysługujących do odliczenia. Byłyby to więc zmiany polegające na wydłużeniu okresu trwania umów leasingu lub na podwyższeniu wysokości rat i innych odpłatności wynikających z tych umów. Byłaby to również zmiana polegająca na objęciu umową leasingu nowego samochodu. Natomiast zmiany, które nie powodują poprawy sytuacji korzystającego (przez podwyższenie potencjalnego VAT do odliczenia), nie powinny skutkować utratą prawa do pełnego odliczenia. W szczególności chodzi tu o zmiany polegające na skróceniu okresu trwania umowy (zmniejsza się element odsetkowy, a tym samym i całkowity podatek VAT należny od łącznej kwoty rat leasingowych) bądź obniżeniu wysokości rat leasingowych. Co więcej, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5.03.2013 r. (sygn. III SA/Wa 2447/12) Sąd uznał, iż wniesienie do spółki przedsiębiorstwa osoby fizycznej w skład którego wchodzą m.in. umowy leasingu operacyjnego, nie powoduje takiej zmiany umowy leasingu, która powodowałaby utratę prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT przez następcę prawnego (spółkę do której wniesiono aport). Jak stwierdził WSA, skoro w związku z wniesieniem w ramach przedsiębiorstwa umów leasingu nie doszło do zmiany wysokości rat leasingowych, wpływających na wysokość podatku VAT, nie można mówić o zmianie umowy leasingu w kontekście art. 6 ustawy zmieniającej ustawę o VAT i ustawę o transporcie drogowym.

Jednocześnie do 31.12.2013 roku podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t.. Jak już wspomniano, przepisy przejściowe zawarte w nowelizacji ustawy o VAT pozwalające korzystającym na kontynuację odliczeń podatku nie dotyczyły w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia paliwa, oleju napędowego i gazu. W efekcie od 1.01.2011 roku korzystającym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu:

• samochodów osobowych,

• innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 t (w tym również samochodów z kratką).

Zobacz: Opłata początkowa przy umowie leasingu

---

Ograniczenie to nie dotyczy jednak paliw, oleju napędowego ani gazu wykorzystywanych do samochodów i w sytuacjach, w których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do samego samochodu (np. samochody z kratką za pierwszym rzędem siedzeń, autobusy, pikapy, samochody specjalne, samochody nabywane przez finansujących i dystrybutorów samochodów). Biorąc pod uwagę, że przepisy wyraźnie wyłączają określone samochody i sytuacje z zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT, samochodów tych i sytuacji nie dotyczą również ograniczenia prawa do odliczenia VAT od paliwa, gazu i oleju napędowego.

Bardzo istotną regulacją, która będzie obowiązywać do końca 2013 roku, jest wyłączenie opodatkowania podatkiem VAT tak zwanego prywatnego używania samochodów służbowych. Co do zasady, jeśli podatnik udostępnia swoim pracownikom samochody służbowe w pewnej mierze również na cele prywatne, a jednocześnie nie pobiera z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, uznaje się, że świadczy on nieodpłatnie usługi na cele osobiste swoich pracowników, co podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jednak ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od samochodów i paliw do nich jest uzasadniane właśnie tym, że są one również w pewnej mierze wykorzystywane do celów prywatnych pracowników lub samego podatnika.

Zobacz: Podatek VAT przy leasingu konsumenckim

Jednoczesne funkcjonowanie ograniczenia prawa do odliczenia VAT od samochodów i paliw oraz opodatkowanie podatkiem VAT tak zwanego prywatnego użytku tych samochodów prowadziłoby więc efektywnie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, to jest wykorzystania samochodów na cele prywatne podatnika i/lub jego pracowników.

Z tego względu zgoda Rady UE na wprowadzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od określonych samochodów wiązała się również z czasowym wyłączeniem opodatkowania podatkiem VAT tak zwanego prywatnego użytku tych samochodów. Zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej ustawę o VAT, do 31 grudnia 2013 roku nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których podatnik był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty po-datku określonej w fakturze lub wynikającej z dokumentu celnego, lub z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł.

Tym samym, jeśli podatnik oblicza przychód pracownika z tytułu korzystania z samochodów służbowych na cele prywatne do opodatkowania go podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do końca 2013 roku nie musi opodatkowywać wartości tego świadczenia podatkiem VAT. Zasady tej nie stosuje się jednak w stosunku do samo-chodów, wobec których podatnik zachował pełne prawo do odliczenia podatku VAT (np. poprzez rejestrację umowy leasingu samochodów z kratką w urzędzie skarbowym).

Zobacz: Przedłużenie lub skrócenie leasingu finansowego

Podsumowując, jeżeli podatnik zawarł umowę leasingu na samochód osobowy lub inny o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t po 1.01.2011 roku, jest uprawniony do odliczenia VAT na poziomie 60% z każdej raty leasingowej, nie więcej niż 6.000 zł w stosunku do danego samochodu. Jednocześnie jednak podatnik ten nie jest zobowiązany do naliczania VAT należnego z tytułu prywatnego używania przedmiotowego samochodu czy to przez podatnika, czy przez jego pracowników.

Jeśli samochód uprawnia podatnika do odliczenia VAT w całości z tytułu rat leasingowych (na przykład ze względu na zawarcie umowy leasingu na samochód z kratką przed 1.01.2011 roku i zarejestrowanie tej umowy w urzędzie skarbowym do 31.01.2011 roku), jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego VAT z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług w postaci udostępnienia samochodów na cele prywatne pracowników.

Zobacz: Wpływ rodzaju umowy leasingu na zobowiązania podatkowe