Opłata początkowa przy umowie leasingu

Koszty uzyskania przychodu przy umowie leasingu – opłata początkowa

Na wynagrodzenie finansującego z tytułu oddania środka trwałego do używania składają się następujące elementy:

• opłaty manipulacyjne związane z zawarciem umowy leasingu,

• koszt finansowania zakupu środka trwałego ponoszony przez firmę leasingową (to jest koszt kredytu zaciągniętego przez finansującego na nabycie przedmiotu umowy) oraz marża finansującego,

•koszty dodatkowe związane z nabyciem lub posiadaniem przedmiotu umowy przez finansującego bądź w związku z wykorzystywaniem przedmiotu umowy przez korzystającego (na przykład podatki od nieruchomości, podatki od środków transportu, koszty ubezpieczenia).

Porozmawiaj o tym na naszym FORUM!

Oczywiście oprócz powyższych elementów stanowiących wynagrodzenie finansującego korzystający dokonuje również spłaty wartości początkowej środka trwałego. Jeśli natomiast chodzi o rozłożenie spłaty wartości początkowej środka trwałego w czasie, to szczególną uwagę należy poświęcić opłatom początkowym (zaangażowaniu kapitałowemu korzystającego na początku umowy leasingu). Opłaty te stanowią z jednej strony udział własny korzystającego w finansowaniu środka trwałego, a z drugiej, tak jak pozostałe opłaty przewidziane w umowie leasingu, są płatnością związaną z możliwością używania przedmiotu umowy. Finansujący może wymagać, aby opłaty te reprezentowały określony procent wartości początkowej przedmiotu umowy (na przykład 10–30%).

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego stanowią koszty uzyskania przychodów, oczywiste jest, że również opłaty początkowe stanowią taki koszt dla korzystającego. Do końca 2006 roku nie ulegało wątpliwości, że opłaty te powinny być zaliczone do kosztów podatkowych korzystającego z chwilą ich poniesienia.

Zobacz: Leasing operacyjny czy kupno samochodu firmowego?

Koszty uzyskania przychodu

W powyższym zakresie nic nie uległo zmianie również od stycznia 2007 roku i opłaty początkowe nadal powinny być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia.

Zmienione od stycznia 2007 roku przepisy ustaw o podatkach dochodowych w zakresie momentu, w którym koszty są potrącalne, spowodowały jednak, że niektóre organy podatkowe zaczęły twierdzić, iż opłaty początkowe powinny być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania samej umowy leasingu. Stanowisko takie trudno jednak uznać za słuszne.

Przede wszystkim, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie). Przepisy dotyczące momentu, w którym koszty obniżają przychód, dzielą koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz te, które mają charakter kosztów pośrednich. Jednocześnie jednak ustawy podatkowe nie mówią, jakiego rodzaju wydatki należy zaliczać do obu rodzajów kosztów. Brak też definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich. W ocenie autorki podział na koszty bezpośrednie i pośrednie zależy od rodzaju prowadzonej działalności oraz sposobu wykorzystania towarów i usług generujących te koszty. Wydatek związany z leasingiem samochodu wykorzystywanego do przewozu towarów lub przesyłek będzie niewątpliwie kosztem bez-pośrednim dla firmy prowadzącej działalność transportową i kurierską. Natomiast wydatek związany z leasingiem komputerów na potrzeby działu administracyjnego firmy prowadzącej działalność na przykład w zakresie doradztwa podatkowego stanowi koszt pośrednio związany z przychodami tej firmy.

Zobacz: Leasing operacyjny a leasing finansowy

---

Zgodnie z zasadami przewidzianymi w zakresie momentu rozpoznania (potrącenia) kosztu obowiązującymi od stycznia 2007 roku:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przy-chodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, potrąca się w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przy-chodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatko-wego, a poniesione po złożeniu sprawozdania finansowego bądź zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie,

• koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przy-chodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Według podstawowej zasady zaliczania kosztów pośrednich do kosztów podatkowych, koszty te powinny być zaliczane w momencie ich poniesienia. Dopiero jeśli koszty te jednoznacznie dotyczą okresu dłuższego niż rok i jednocześnie nie można dokonać ich alokacji do poszczególnych lat na podstawie faktycznego związku, to przepis każe zaliczać koszty pośrednie w sposób proporcjonalny do okresu, którego te koszty dotyczą.

Zobacz: Odliczenie podatku VAT przez korzystającego z przedmiotu leasingu

Opłaty leasingowe – pośredni koszt uzyskania przychodów

W większości przypadków opłaty leasingowe stanowić będą dla korzystającego pośredni koszt uzyskania przychodów ze względu na brak możliwości zidentyfikowania przychodów, z którymi koszt taki byłby bezpośrednio związany. Niemniej niewątpliwie w zakładzie produkcyjnym, w którym w procesie produkcji wykorzystywane są maszyny i urządzenia, opłaty leasingowe z tytułu używania tych maszyn i urządzeń będą kosztami bezpośrednimi.

Jeśli opłaty leasingowe stanowiłyby koszty bezpośrednie, musiałyby być zaliczone do kosztów podatkowych wtedy, gdy osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody – a więc w okresie gdy wykonane zostaną usługi bądź sprzedane towary, do których wytworzenia wykorzystywane są leasingowane środki trwałe. Dotyczyłoby to również opłaty wstępnej jako jednej z opłat związanych z używaniem leasingowanego środka trwałego.

Jeśli natomiast opłaty leasingowe mają charakter kosztów po-średnich, to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z chwilą poniesienia, przy czym dotyczy to wszelkich rat leasingowych, w tym również tej początkowej (wstępnej). W praktyce trudno znaleźć umowy leasingu, z których wynikałby jakikolwiek związek opłat początkowych (początkowego zaangażowania kapitałowego czy też tak zwanej wstępnej raty leasingowej) z całkowitym okresem trwania umowy leasingu. Gdyby związek taki istniał, stanowisko niektórych organów podatkowych, że należy opłatę wstępną rozliczać w czasie, mogłoby być uzasadnione. Jednak brak takiego związku, co ujawnia się chociażby w tym, że rozwiązanie umowy leasingu przed założonym terminem nie skutkuje korektą opłaty wstępnej ani tym bardziej zwrotem jej części.

Zobacz: Podatek VAT przy leasingu konsumenckim

Ponadto, opłata wstępna jest de facto jedną z rat leasingowych – wszystkie te raty są elementem spłaty wartości początkowej środka trwałego. Jeśli nie pojawiają się żadne wątpliwości, kiedy zaliczyć do kosztów poszczególne miesięczne raty leasingowe, wątpliwości takie nie powinny istnieć również w odniesieniu do wstępnej raty leasingowej. Tym bardziej, że przepisy prawa nie wymagają, aby poszczególne raty leasingowe były równe. Elastyczny charakter umowy leasingu pozwala kształtować poziom okresowych rat na zmiennym poziomie, zależnym na przykład od sezonowości produkcji korzystającego. Dlatego też na zaliczenie wstępnej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów nie powinien mieć wpływu fakt, że rata taka stanowi zazwyczaj pierwszą płatność dokonywaną przez korzystającego w związku z daną umową leasingu. Niemniej płatność takiej raty może być rozłożona w czasie, na przykład można zwiększyć dwie kolejne raty leasingowe płacone na początku w trakcie trwania bądź na zakończenie umowy leasingu. W żadnym z tych przypadków nie byłoby uzasadnione rozliczanie podwyższonej raty jako kosztu podatkowego w czasie trwania całej umowy leasingu.

Niezależnie od tego w piśmie z 29.05.2007 roku (sygn. MB8/420/2007) Minister Finansów stwierdził, że „uzasadnione jest, aby wstępną opłatę leasingową, dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy”.

Zobacz: Podatek VAT od samochodów - odliczenie

Z pisma tego nie wynika jednak, co oznacza sformułowanie, że opłata wstępna „dotyczy czasu trwania umowy leasingu”. Można jedynie domyślać się, że może w tym przypadku chodzić o opłaty należne okresowo w związku z trwaniem samej umowy bądź opłaty stanowiące prowizję, czyli wynagrodzenie z tytułu samego faktu zawarcia umowy. Właśnie fakt, że opłata wstępna warunkuje zawarcie umowy leasingu, powoduje, że opłata ta jest interpretowana przez organy podatkowe jako koszt dotyczący całej umowy i całego okresu jej trwania. Stąd też, w ocenie tych organów, korzystający powinien podzielić koszt opłaty wstępnej proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy leasingu. Takie stanowisko wynikało z wielu interpretacji Ministra Finansów, w tym z interpretacji z 5.03.2008 roku (nr IP-PB3-423-565/07-3/GJ), z 26.02.2008 roku (nr IP-PB3-423-511/07-2/GJ), z 14.07.2008 roku (nr ILPB3/423- 229/08-3/KS) i kilku innych.

Przeciwne stanowisko do prezentowanego przez organy podatkowe zajęły jednak sądy administracyjne. W wyroku z 17.06.2008 roku (sygn. III SA/Wa 24/08) WSA w Warszawie uznał, że wstępną opłatę leasingową należy zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przy-chodów. Stanowisko takie wywiódł stąd, że zapłata opłaty wstępnej stanowi koszt o charakterze jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu umowy leasing. Dlatego, co do zasady, nie wiąże się ona w jakikolwiek sposób z użytkowaniem przedmiotu tej umowy w kolejnych latach jej trwania.

Zobacz: Przedłużenie lub skrócenie leasingu finansowego

---

WSA wskazał, że w sytuacji, gdy w umowie nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, należy uznać ją jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia. Identyczne stanowisko zajął WSA w wyroku z 8.08.2008 roku (sygn. III SA/Wa 221/08). Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z 19.03.2010 roku (sygn. akt II FSK 1731/08) oraz z 23.03.2010 roku (sygn. akt II FSK 1733/08), a także późniejszych NSA stwierdził, że konieczne jest przeanalizowanie, czy opłata wstępna dotyczy całego okresu trwania umowy, czy też tylko momentu jej zawarcia. W wyniku przeprowadzonej analizy NSA uznał, że opłata inicjalna z tytułu umowy leasingu ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi więc warunek konieczny realizacji umowy leasingu, dlatego nie należy wiązać jej z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. W efekcie NSA opowiedział się za zaliczeniem opłaty wstępnej do kosztów jednorazowo, w dacie jej poniesienia.

Zobacz: Leasing a kredyt – wybór formy finansowania

Potwierdzenia jednolitej linii orzeczniczej w powyższym zakresie dostarcza również wyrok NSA z 4.11.2011 r. (sygn. II FSK 837/10), w którym Sąd stwierdził, iż „Obowiązkowe opłaty ponoszone przez podatnika podczas zawierania umowy leasingu, takie jak czynsz inicjalny, opłaty wstępne czy też inne opłaty administracyjne, nie są bezpośrednio powiązane z określonym przychodem ani też nie można uznać, że dotyczą one całego okresu na jaki zawarta została umowa leasingu, gdyż nie odnoszą się one do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkują jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisku sądu, który uznał, że obowiązkowe, jednorazowe opłaty związane z umową leasingu stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.”

Obecnie można już mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej NSA w powyższej kwestii, powyższe stanowisko zostało bowiem pod-trzymane w szeregu innych prawomocnych wyroków, w tym m.in. w wyroku NSA z 25 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2003/10), wyroku NSA z 9 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1591/10) oraz wyroku NSA z 26 stycznia 2011 r. (sygn. II FSK 1647/09).

Zobacz: Leasing jako świadczenie usług

Pod wpływem powyższego stanowiska NSA, Minister Finansów wydał pismo z 5.12.2011 r. (DD6/033/87/ORK/11/PK-1299), w którym stwierdził, iż "Departament DD informuje, przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. (…) Mając na uwadze powyższe, Departament DD uważa, że wskazane jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu wyżej wymienionej sprawy linii orzecznictwa potwierdzonej wyrokami NSA”.

Podsumowując, wstępna opłata leasingowa, ponoszona w związku z zawarciem umowy leasingu operacyjnego, stanowi samodzielny wydatek mający pośredni związek z uzyskaniem przychodów, podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia. Jako że opłata ta dotyczy określonego zdarzenia w czasie, tj. samego zawarcia umowy leasingu, brak jest podstaw, by dla celów podatkowych dokonywać jej rozliczenia w czasie trwania samej umowy leasingu. Datą poniesienia kosztu w postaci opłaty wstępnej jest w tym przypadku zdarzenie kreujące obowiązek jej poniesienia, tj. zawarcie umowy leasingu, co oznacza, iż nie wykazuje ona związku z całym okresem trwania umowy leasingu.

Zobacz: Leasing w przepisach rachunkowych