Jednoosobowa działalność gospodarcza a transakcje ze spółką w ujęciu podatkowym Cz. II

• Spółki prawa handlowego
• Transakcja wspólnika ze spółką jawną a podatek dochodowy
• Transakcja wspólnika ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a podatek dochodowy
• Transakcja wspólnika ze spółką jawną oraz udziałowca ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a podatek od towarów i usług
• Uwagi końcowe

Spółki prawa handlowego

Nim zostaną omówione kwestie stricte podatkowe niezbędnym jest dla porządku krótko przedstawić spółki prawa handlowego, do których zaliczamy spółkę jawną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mianowicie spółki prawa handlowego powoływane są i działają na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (Ustawa z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. - dalej KSH). Spółki te dzielimy na spółki osobowe, do których zaliczamy spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne oraz spółki kapitałowe to jest spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjne i spółki akcyjne (art. 4 par. 1 pkt 1 i 2 KSH). Istniej wiele cech odróżniających spółki osobowe od kapitałowych i poszczególne typy spółek między sobą. Wystarczającym dla potrzeb wywodu wydaje się wskazać, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej (mogą jednak nabywać we własnym imieniu własność i inne prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanymi), natomiast spółki kapitałowe posiadają osobowość prawną, prócz tego w spółkach osobowych prowadzenie spraw spółki należy do kompetencji wspólników i wspólnicy są też osobiście odpowiedzialni za zobowiązania spółki, zaś w spółkach kapitałowych prowadzenie spraw spółki zastrzeżone jest dla jej organów, a wspólnicy nie ponoszą bezpośrednio osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki – wszystko powyższe rzecz jasna co do zasady i z zastrzeżeniami. Istnieją też oczywiście inne przewidziane prawem różnice, te jednak są wystarczające dla ukazania odmiennego charakteru spółek osobowych i kapitałowych. Spółka jawna jest podstawowym typem spółki osobowej (art. 22 – 85 KSH), zaś spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 151 – 300 KSH) jest najczęściej powoływaną spółką kapitałową, zatem celowym jest dokonać analizy założonej kwestii problemowej właśnie na przykładzie wspólnika spółki jawnej oraz udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Transakcja wspólnika ze spółką jawną a podatek dochodowy

O ile to, że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) nie powinno budzić wątpliwości, to już ewentualny status spółki jawnej jako podatnika podatku dochodowego wymaga pewnych wyjaśnień. Otóż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku PIT natomiast podatnikami są poszczególni wspólnicy, bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) przychody z udziału w takiej spółce u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Stwierdzenie to należy uzupełnić o tę uwagę, że spółka jawna może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Jest tak w przypadku spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli ich wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne. Wtenczas, gdy zaistnieją określone przepisami okoliczności, spółki takie mogą być podatnikami podatku CIT, o czym stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.). Zważywszy, że najczęstszą sytuacją mogącą rodzić wątpliwości jest ta, gdy wspólnik wykonuje w charakterze przedsiębiorcy czynności na rzecz spółki jawnej nie będącej podatnikiem CIT, to taka właśnie sytuacja będzie przedmiotem dalszej analizy.

Po pierwsze należy wskazać na art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną, zatem właśnie również spółki jawnej, także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. Jednak w założonej dla potrzeb niniejszej analizy sytuacji wspólnik spółki jawnej wykonuje na rzecz tej spółki czynności np. świadczy usługi jako przedsiębiorca, a więc odrębny od niej podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jest to zatem czynność wykonywana w ramach stosunku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze, dlatego nie jest pracą własną wspólnika na rzecz spółki i z tej przyczyny nie znajdzie tu zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po drugie zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, gdzie ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki jawnej, w której jest również wspólnikiem.

Tak więc podatnik, osoba fizyczna, będący przedsiębiorcą i zarazem wspólnikiem spółki jawnej może na rzecz tej spółki wykonywać czynności takie jak świadczenie usług jako przedsiębiorca. Czynić to jednak musi z uwzględnieniem przepisów prawa, w szczególności art. art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c oraz art. 23o ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołane przepisy dotyczą tak zwanych podmiotów powiązanych. Wynika z nich, że wspólnik spółki jawnej i ta spółka są podmiotami powiązanymi oraz to, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Nieuchronnie nasuwa się pytanie, o skutek podatkowy takich czynności, polegających przykładowo na świadczeniu usług na rzecz spółki jawnej, w szczególności o koszty uzyskania przychodu. Mianowicie wartość usług wykonanych przez wspólnika będącego przedsiębiorcą na rzecz spółki jawnej może być kosztem uzyskania przychodów u wszystkich wspólników tej spółki proporcjonalnie do przysługujących im praw do udziału w zysku spółki. Co warto podkreślić dotyczy to także wspólnika będącego przedsiębiorcą i usługodawcą. Poniesione przez spółkę wydatki na wypłatę jego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług będą stanowiły również dla niego jako wspólnika, koszt uzyskania przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku określonego w umowie spółki.

Treść powyższych wywodów znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach prawa podatkowego, między innymi w Interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4011.231.2022.1.AP.

Transakcja wspólnika ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a podatek dochodowy

Założyć można, że to, iż osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), zaś spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąc osobą prawną zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych jest podatnikiem tego podatku (CIT) nie budzi wątpliwości, a zatem odstąpić można od wyjaśnień tym zakresie. 

Nim zostaną przedstawione obowiązujące zasady dokonywania transakcji pomiędzy przedsiębiorcą będącym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wpierw warto jeszcze wskazać na zasady, które obowiązywać miały lecz nie obowiązują. Rzecz dotyczy tak zwanej "ukrytej dywidendy". Mianowicie do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony miał być art. 16 ust. 1 pkt 15b oraz ust. 1d i 1e. Przepisy te zakładały wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów świadczenia, których beneficjentem byłby wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem. Pierwotnie przepisy te miały obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r. lecz ze względu na liczne wątpliwości, które budziły, zostały uchylone zanim weszły w życie.

Przechodząc do istoty sprawy stwierdzić należy, że bycie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stoi na przeszkodzie temu, aby być jednocześnie przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Analogicznie nie ma przeszkód prawnych ku temu, aby jako przedsiębiorcą wykonywać czynności takie jak świadczenie usług na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest się udziałowcem. Czyniąc to należy jednak pamiętać o tym, by po pierwsze czynności te miały realny (rzeczywisty) charakter oraz aby warunki np. ustalone z tytułu wykonywanej usługi wynagrodzenie miały charakter rynkowy. Za niedopuszczalne uznać można przykładowo otrzymanie jako przedsiębiorca od spółki wynagrodzenia za usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, jak również to, aby wynagrodzenie taki przekraczało analogiczne wynagrodzenie, które zapłacono by na rzecz przedsiębiorcy (innego podmiotu) nie będącego powiązanym ze spółką. Podmioty powiązane i rynkowy charakter zostały zdefiniowane odpowiednio przez art. 11a  ust. 1 pkt 4 oraz art. 11c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotnym zastrzeżeniem jest także to, że co do zasady udziałowiec spółki będący również przedsiębiorcą prowadzącym własną działalność gospodarczą, który odpowiada w spółce za konkretny obszar, nie może równocześnie na rzecz tej spółki wykonywać tego samego rodzaju czynności jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Może to natomiast czynić, gdy świadczone usługi mają inny charakter. Przykładowo gdy dana osoba jest członkiem zarządu spółki, to nie może ona równocześnie świadczyć usług zarządzania dla tej spółki jako przedsiębiorca, może natomiast świadczyć w ten sposób innego rodzaju usługi np. doradcze i może rozliczać dochody z tego tytułu podatkiem dochodowym w ramach własnej działalności gospodarczej.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdzają interpretacje prawa podatkowego, tytułem przykładu Interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej  z dnia 1 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDWL.4011.5.2020.1.DK.

Transakcja wspólnika ze spółką jawną oraz udziałowca ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a podatek od towarów i usług

Transakcje wspólników spółki jawnej oraz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tymi spółkami są na gruncie podatku od towarów i usług (VAT) rozliczane zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami. Tytułem wyjaśnienia, jak stanowi art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 11.03. 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Spółka jawna jest właśnie taką jednostką nieposiadającą osobowości prawnej, co wyjaśniono już powyżej, natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada osobowość prawną. Zatem spółki te są odrębnymi od wspólników podatnikami podatku VAT ze wszystkimi wynikającymi z tego prawami i obowiązkami. Dlatego też, zakładając, że obydwie strony transakcji są czynnymi podatnikami podatku VAT, to w przypadku dokonania dostawy towaru lub świadczenia usług przez wspólnika (udziałowca) na rzecz spółki jawnej (z ograniczoną odpowiedzialnością), której jest wspólnikiem (udziałowcem) czynność taka będzie podlegać VAT-owi. Wspólnik (udziałowiec) dokonując dostawy lub świadcząc usługę naliczy VAT według właściwej stawki, zaś spółka jako nabywca będzie uprawniona do odliczenia VAT-u na zasadach ogólnych.

Uwagi końcowe

Kończąc zaznaczyć należy, że powyższe rozważania z założenia nie miały charakteru wyczerpującego, a jedynie przykładowy. Wielość czynników mogących mieć wpływ na relacje gospodarcze pomiędzy osobą fizyczną będąca przedsiębiorcą a spółką, której jest wspólnikiem lub udziałowcem powoduje, że nie może być inaczej. Z tej przyczyny kształtując rzeczone relacje gospodarcze, np. świadcząc usługi, należy starannie analizować je uwzględniając wszystkiego okoliczności oraz przepisy prawa. W budzących wątpliwości przypadkach rekomendować można zasięgniecie porady u specjalisty z dziedziny prawa podatkowego i ewentualne złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Krzysztof Hanuszek
Doradca Podatkowy 12671