Czy kosztem dla spółki są składki na ubezpieczenie OC członków zarządu

RADA

Nie, kwoty składek opłacanych przez spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu nie stanowią kosztu podatkowego dla spółki. Inna klasyfikacja tych wydatków jest kontrowersyjna i oznacza spór z organami podatkowymi, który rozstrzygnie dopiero WSA.

UZASADNIENIE

Organy podatkowe nie zgadzają się na uznanie składek na ubezpieczenie OC członków zarządu spółek za koszt podatkowy. Zazwyczaj korzystają z trzech argumentów.

Argument 1. Brak związku z uzyskiwaniem przychodów

Wydatki, które spółka akcyjna lub spółka z o.o. ponosi na opłacenie składek z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz spółki, nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę. Nie można ich więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki. Nie są one także, zdaniem organów podatkowych, ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Zabezpieczają interesy np. członków zarządu.

Organy podatkowe umowy tego typu poddają analizie cywilnoprawnej. Artykuł 808 § 1 Kodeksu cywilnego pozwala ubezpieczającemu zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Na podstawie art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Taką osobą trzecią może być np. bank, który podpisał ze spółką umowę na zakup lub wystawienie opcji lub instrumentu złożonego zarówno z opcji kupionych, jak i wystawionych. Bank może mieć roszczenie do spółki, w przypadku gdy np. będący członkiem zarządu dyrektor finansowy zawarł takie umowy jednocześnie z kilkoma bankami. W praktyce każdy z banków prezentuje stanowisko, że takie działanie jest niedopuszczalne. Szkoda banku może polegać na konieczności utworzenia rezerw związanych z wysokim prawdopodobieństwem niewywiązania się przez spółkę z umowy opcyjnej i utracie poważnych sum w związku z zobowiązaniami banku z takiej umowy wobec innych instytucji finansowych.

Organy podatkowe przyznają, że uzyskanie przez bank odszkodowania z OC może zmniejszyć roszczenia banku do samej spółki. Podkreślają jednak, że ta ekonomiczna korzyść nie zmienia faktu, iż celem zawarcia umowy OC było chronienie interesów członka zarządu, prokurenta lub członka rady nadzorczej, a nie spółki.

Organy podatkowe zwracają też uwagę na pewien paradoks związany z wykupieniem tego typu ubezpieczeń. Osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu lub zasiadając w radzie nadzorczej, otrzymuje wynagrodzenie. Często jest ono wielokrotnie wyższe niż innych pracowników kluczowych dla spółki. Dysproporcja ta jest tłumaczona nie tylko większym zakresem obowiązków, często w praktyce nienormowanym czasem pracy, ale i przyjęciem przez np. prezesa zarządu - wraz z objęciem tego stanowiska - odpowiedzialności, także finansowej, za swoje decyzje. Wskazywany przez fiskusa paradoks polega na tym, że spółki płacą wysokie wynagrodzenie członkom zarządu, uzasadniając to przejęciem przez nich odpowiedzialności, jaka nie zagraża szeregowym pracownikom spółki, oraz składki na ubezpieczenie od ponoszenia ryzyka tej odpowiedzialności.

Argument 2. Ubezpieczenia OC pracowników nie są kosztem

Nie należy uważać za koszt podatkowy składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej to według tej klasyfikacji dział II grupa 10-13. Zatem nie mogą być one uznane za koszty podatkowe pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem (art. 16 ust. 1 pkt 59 updop). Kosztem uzyskania przychodów mogą być, po spełnieniu kilku dodatkowych warunków, opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

1) na życie (grupa 1 dział I),

2) na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),

3) wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I),

4) wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II),

5) choroby (grupa 2 dział II).

Argument 3. Wydatki na organy stanowiące osób prawnych nie są kosztem

Podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych. Wyjątkiem są wynagrodzenia wypłacane z tytułu pełnienia tych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a updop). Organy podatkowe nie traktują składek OC jako elementu wynagradzania, gdyż ich zdaniem brak tu elementu ekwiwalentności za czynności wykonane przez członka zarządu na rzecz spółki.

Ubezpieczenia OC członków zarządu a orzeczenia WSA

Opisany sposób kwalifikowania przez organy podatkowe wydatków na składki OC jest niekorzystny dla spółki. Należy jednak zwrócić uwagę, że w podobnie niekorzystny sposób traktowały organy podatkowe te wydatki w zakresie kwalifikacji jako przychód tym razem dla pracowników. Składki OC zapłacone przez spółkę z o.o. lub akcyjną są powszechnie uznawane przez urzędy skarbowe za przychód powstający po stronie członków zarządu lub rady nadzorczej - nawet gdy umowa ubezpieczenia nie wymieniała osób ubezpieczonych z imienia i nazwiska. Spółki akcyjne i z o.o. uzasadniały fakt zawierania umów bez dokładnego określania osób ubezpieczonych tym, że skład zarządu i rady nadzorczej może się w każdej chwili zmienić. Dlatego racjonalne jest wykupienie polisy OC nie dla konkretnych osób, lecz dla każdej osoby, która będzie członkiem tych organów w okresie kadencji wyznaczonej przez Kodeks spółek handlowych lub statut.

Paradoksalnie, pomimo że ubezpieczenie OC przysługuje poszczególnym osobom, intencją zawierania takich umów jest ubezpieczenie zarządu lub rady nadzorczej. 26 lutego 2009 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2019/08) nie zgodził się z interpretacją przepisów prezentowaną przez organy podatkowe. Sąd zwrócił uwagę, że warunkiem przypisania danej osobie przychodu jest możliwość indywidualizacji. W ten sposób sąd poparł zasadę, że w polskim prawie podatkowym przychód powstaje tylko wtedy, gdy określonej z imienia i nazwiska osobie można wykazać, że nastąpiło zwiększenie jej majątku lub osoba ta uniknęła zmniejszenia wartości swojego majątku. Zasada ta była wykorzystywana w obronie interesów podatników wielokrotnie w przeszłości. Ostatnio najgłośniejszy problem, przy którego rozwiązaniu podatnicy próbowali się na nią powoływać, stanowiły abonamenty medyczne. Należy pamiętać, że tak jak w przypadku abonamentów medycznych, również w przypadku składek OC sądy mogą zajmować sprzeczne stanowiska. Warto też zwrócić uwagę, że 26 lutego 2009 r. WSA w Warszawie przyznał, że ubezpieczenie członków zarządu i rady nadzorczej jest nie tylko w interesie tych osób, ale zabezpiecza również interes spółki.

Czy jest możliwe, że inne sądy podejmą ten argument w przyszłości i przychylą się do poglądu, że opłacanie ubezpieczenia OC np. prezesowi spółki akcyjnej jest zabezpieczeniem źródeł przychodów spółki? Jest to sprawa otwarta, ale obecnie bezpieczniej jest wykluczyć te wydatki z kosztów uzyskania przychodu. Warto jednak aktywnie starać się odzyskać możliwość zaliczenia ich do kosztów poprzez składanie wniosków ORD-IN, a następnie poddawanie otrzymanych interpretacji ocenie przez WSA.

Podsumowując, organy podatkowe obecnie uważają, że ubezpieczenie OC chroni członka zarządu, a nie spółkę, gdyż to on jest podmiotem ubezpieczonym na podstawie takiej umowy. Ubezpieczenie to jest traktowane jako bonus związany z pełnieniem funkcji członka zarządu lub rady nadzorczej. Fiskus nie zgadza się na zaliczanie wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Z tego punktu widzenia lepszym sposobem zabezpieczenia interesów spółki jest wykupienie ubezpieczenia majątkowego. Jest kosztowniejszym, ale skutecznym narzędziem chroniącym przed takimi sytuacjami, jak straty z niekorzystnych umów opcyjnych podpisanych niezgodnie z pełnomocnictwami posiadanymi przez dyrektora finansowego spółki lub z pominięciem rady nadzorczej spółki. Ubezpieczona jest bezpośrednio spółka, a organy podatkowe akceptują jako koszt składki płacone w ramach takiego ubezpieczenia (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2008 r., nr IPPB3-423-472/08-02/MK).

• art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 38a, art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100

Tomasz Król

konsultant podatkowy