Czy spółce cywilnej przysługuje zwrot VAT po wykreśleniu jej z rejestru

RADA

Wykreślenie z rejestru będące skutkiem rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę fizyczną nie pozbawia dobrze nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia z rejestru (rozwiązania spółki - zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych). Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy podatnicy zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu dokonali czynności, w związku z którymi występbują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania VAT byłoby pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

UZASADNIENIE

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z posiadanych przez niego faktur VAT.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca zawarł jednak pewne zastrzeżenia, które w omawianym przypadku będą miały zastosowanie.

Mianowicie z art. 88 ust. 4 wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Artykuł 96 ustawy o VAT mówi o przypadku, gdy podatnik dokonuje zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania przez siebie działalności opodatkowanej. Zgłoszenia dokonuje, składając właściwy druk w swoim urzędzie skarbowym, w którym dotąd rozliczał się z podatków. Natomiast cytowany art. 86 ust. 20 mówi o przypadkach dostawy nowego środka transportu.

Wynika z tego zatem, że podatnik, który jednocześnie dokonał zgłoszenia o zaprzestaniu prowadzenia działalności, ale również wystąpił o przysługujący mu zgodnie z przepisami zwrot VAT, nie ma podstaw żądania tego zwrotu, ponieważ w myśl przepisu art. 88 ust. 4 nie jest już podatnikiem VAT, a więc nie ma już prawa występować z prawami, jakie przysługują tylko podatnikom. Prawo żądania zwrotu VAT to przewidziane przez ustawę o VAT prawo dane tylko i wyłącznie podatnikom tego podatku.

Większość organów skarbowych również podziela to zdanie. Sugerują one, że zakaz występowania o zwrot VAT ewidentnie wynika z cytowanego powyżej przepisu.

Na tym tle od dłuższego czasu trwa spór pomiędzy rygorystycznymi organami podatkowymi a podatnikami oraz praktykami stosującymi na co dzień prawo podatkowe.

W tej sprawie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 726/06. WSA jednoznacznie poparł podatników, uznając, że skoro podatnik nabył prawo do zwrotu VAT w momencie, kiedy był jeszcze zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ma prawo żądać tego zwrotu nawet wówczas, jeśli wyrejestrował swoją działalność.

Ważne!

Jeśli podatnik nabył prawo do zwrotu VAT w momencie, kiedy był jeszcze zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ma prawo żądać tego zwrotu nawet wówczas, jeśli wyrejestrował swoją działalność, za okres, gdy był podatnikiem.

W cytowanym wyroku sprawa dotyczyła prawa do zwrotu VAT, o który wystąpiła spółka cywilna. Organ podatkowy odmówił zwrotu, ponieważ spółka została wykreślona z rejestru.

W dniu 5 stycznia 2006 r. spółka zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 31 grudnia 2005 r., co stanowiło podstawę do wykreślenia jej z rejestru podatników VAT. 12 stycznia 2006 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Organy podatkowe odmówiły zwrotu różnicy podatku za grudzień 2005 r. Argumentując swoją decyzję, powoływały się na przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Uznały, że skoro podatnik został wykreślony z rejestru 31 grudnia 2005 r., to utracił z tym dniem prawo do żądania zwrotu różnicy VAT. Organy podatkowe podkreśliły także, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej do rozliczenia podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, zastosowanie ma przepis szczególny, jakim jest art. 14 ust. 9 ustawy. W omawianej sprawie organy podatkowe uznały, że powyższy przepis nie ma zastosowania, gdyż nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu remanentu likwidacyjnego, którego wartość wynosiła zero. Dlatego też w ocenie organów podatkowych zastosowanie miała ogólna zasada wyrażona w art. 88 ust. 4 ustawy VAT.

Wojewódzki Sad Administracyjny, do którego trafiła ta sprawa, nie potwierdził stanowiska organu podatkowego rozpatrującego sprawę w niższej instancji i nakazał jej uchylenie.

WSA uznał, że poza sporem jest, że podatnik (spółka cywilna) w rozliczeniu za grudzień 2005 r. nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT złożył za ten okres rozliczeniowy deklarację podatkową, a wynikające z niej rozliczenie podatku - kwota podatku naliczonego przewyższająca kwotę podatku należnego - nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe w trybie art. 99 ust. 12 ustawy VAT.

Ponieważ z upływem tego okresu spółka zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT zawiadomiła o tym urząd skarbowy. Spółka nie miała już jednak prawa do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przewidzianego w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w postaci obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub zwrotu jej na rachunek bankowy, lecz prawo mogła zrealizować jedynie w formie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy - podkreślił sąd.

Ponadto WSA w Lublinie stwierdził, że w takich nietypowych przypadkach przepis art. 14 ust. 9 ustawy o VAT należy rozpatrywać łącznie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem on przesądza, że wykreślenie z rejestru będące skutkiem rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę fizyczną nie pozbawia dobrze nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia z rejestru (rozwiązania spółki - zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych).

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT dotyczy sytuacji, gdy podatnicy zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. A taki przypadek nie dotyczył spółki cywilnej, która była stroną skarżącą w tym sporze z organami podatkowymi.

Ważne!

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, odmawiający prawa do zwrotu nadwyżki VAT, dotyczy sytuacji, gdy podatnicy zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie jednoznacznie stwierdził, iż: „Sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług byłoby pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem [przyp. Autora. Prowadził zarejestrowaną w urzędzie skarbowym opodatkowaną działalność gospodarczą]. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi nałożenie na niego ciężaru podatkowego, uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania, a tym samym zakłócenie celu, jaki przyświecał ustawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego nałożonego na konsumenta”.

• art. 14 ust. 1 i 9, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. art. 96 ust. 6, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1382

Ewa Michalak

ekspert w zakresie VAT