Kontrakty menedżerskie - trudne relacje z fiskusem

Kontrakt menedżerski jest uważany (pomimo odniesień zawartych w niektórych ustawach) za rodzaj umowy nienazwanej, dopuszczalnej na zasadzie swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 k.c. Jej istotą jest zobowiązanie się menedżera do odpłatnego prowadzenia przedsiębiorstwa (zorganizowanej jego części lub działu) w imieniu i interesie oraz ze skutkiem prawnym dla ustanawiającego zarząd. Formułując treść konkretnej umowy, strony posiłkują się najczęściej przepisami dotyczącymi umowy-zlecenia.

Obowiązki zarządcze menedżer może przejąć także w ramach stosunku pracy, ale ze względu na charakter zadań, wymagających szczególnej kreatywności, samodzielnego podejmowania decyzji i nienormowanego czasu pracy, formuła taka jest stosowana znacznie rzadziej.

Wątpliwości interpretacyjne, narosłe wokół kwestii opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez kadrę zarządzającą na podstawie stosunku cywilnoprawnego, od dawna budzą silne emocje i są nieustającym przedmiotem sporów, zarówno w relacjach pomiędzy podatnikami a fiskusem, jak i w publicznej dyspucie ekspertów. Niedawny wyrok Trybunału Konstytucyjnego w zasadzie pogrzebał nadzieje na możliwość skorzystania z niskiej, ryczałtowej stawki podatku dochodowego. Niestety, nie są to jedyne złe wiadomości dla tej grupy podatników: fiskus postanowił drenować kieszenie menedżerów, doliczając do przychodu m.in. wartość udostępnionych im narzędzi pracy.

Aparat skarbowy ma tendencję do szerokiego rozumienia pojęcia: kontrakty menedżerskie i obejmowania nim nie tylko umów dotyczących zarządzania całą firmą lub jej odziałem, lecz także umów zawartych z kierownictwem niższego szczebla, zajmującym się organizacją produkcji, szefującym działowi kadr lub odpowiedzialnym za finanse.

Sporne źródło przychodów

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. brzmieniem art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Wbrew treści powołanego przepisu wśród podatników i części doktryny utrzymywało się dość długo przekonanie, że menedżer świadczący pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej może swobodnie wybrać nie tylko formę zarobkowania (działalność gospodarcza lub niezaewidencjonowane świadczenie usług), ale także formę opodatkowania osiąganych w ten sposób dochodów.

Powód do takiej wykładni dawała niekonsekwencja ustawodawcy, który ten sam stan faktyczny uznawał raz za działalność gospodarczą (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a innym razem za działalność wykonywaną osobiście (art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.). Ów problem dostrzegała również judykatura, sygnalizując prawdopodobne naruszenie przez ustawodawcę zasad konstytucyjnych. W wyroku z 14 kwietnia 2002 r. (sygn. I SA/Wr 2057/99) NSA stwierdził, że „w sytuacji gdy podatnik został zarejestrowany jako przedsiębiorca, realizujący faktycznie działalność menedżerską, w celach zarobkowych, zawodowo, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), będąc tym samym organzacyjno-prawnym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym - przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznane za przychody ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. (...) Na taki sposób wykładni wskazuje konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania”.

Powyższych wątpliwości interpretacyjnych nie usunęła nawet nowelizacja art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Dla fiskusa wynagrodzenia wyższej kadry zarządzającej są zbyt łakomym kąskiem, by przystać na jakąkolwiek liberalną wykładnię przepisów, zwłaszcza od czasu, gdy do systemu wprowadzono 19-proc. stawkę podatku liniowego. Źródło, jakim jest działalność wykonywana osobiście, odznacza się bezwzględną i bardzo dolegliwą - w sytuacji, gdy podatnik osiąga wysokie dochody - koniecznością opodatkowania według skali oraz niskimi, ryczałtowo określonymi kosztami uzyskania przychodów. Tymczasem z działalnością gospodarczą łączy się nie tylko wybór opcji opodatkowania liniowego, ale i prawo do obciążenia kosztów niemal wszystkimi wydatkami mającymi związek z osiąganym przychodem.

Organy skarbowe zaczęły więc, nie zważając na krytykę, konsekwentnie odmawiać menedżerom prawa do rozliczania kontraktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy za podatnikami ujął się Rzecznik Praw Obywatelskich, składając do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o stwierdzenie niezgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Długo oczekiwane rozstrzygnięcie zapadło 19 lipca 2007 r. Trybunał stwierdził w nim, iż ustawodawca w sposób dostatecznie jasny wyraził wolę, by wszystkie przychody z tytułu umów menedżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, a zatem przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., choć rzeczywiście mało korzystny dla niektórych podatników, nie odznacza się ani wadliwością legislacyjną, ani niezgodnością z Konstytucją (K 11/06).

Ścieżki obok drogi

Tym, których - mimo wyroku TK - nadal „kusi” 19-proc. podatek dochodowy można wskazać co najmniej dwa wyjścia, zastrzegając jednak, że skorzystanie z nich nie daje gwarancji powodzenia.

Wybieg pierwszy polega na zatrudnieniu pomocnika, a więc pracownika, zleceniobiorcę lub wykonawcę dzieła, którego menedżer obciąży zadaniami z zakresu zarządzania przedsiębiorstwem. Należy podkreślić, że czynności przewidziane dla podwykonawcy muszą mieć charakter merytoryczny, a nie pomocniczy, a zatrudniony powinien faktycznie wykonywać powierzoną mu pracę, w przeciwny wypadku bowiem fiskus uzna, że wyłącznym celem umowy było obejście przepisów podatkowych.

Poprzez zatrudnienie innych osób działalność menedżera traci, na gruncie prawa podatkowego, charakter wykonywanej osobiście, a staje się aktywnością gospodarczą sensu stricte. Do obrony powyższej koncepcji wykorzystać można pismo Ministerstwa Finansów z 12 stycznia 1996 r. (nr PO 2/8-11088/95/01790, Biul. Skarbowy 1996/5, str. 6). Dotyczy ono wprawdzie lekarzy, ale użyta w nim argumentacja może odnosić się do każdej innej profesji, zwłaszcza że przepisy nie zawierają zamkniętej listy wolnych zawodów.

W powołanym piśmie resort wyjaśnia, iż „osobiste wykonywanie wolnego zawodu lekarza oznacza wykonywanie działalności bez zatrudnienia osób na podstawie umów o pracę oraz umów-zleceń i umów o dzieło. (...) Działalność nie traci przymiotu wykonywanej pracy w ramach wolnego zawodu, jeżeli przy świadczeniu usług są zatrudniane osoby, które nie wykonują czynności związanych z istotą danego zawodu. Oznacza to, że przy zaliczeniu usług do wolnego zawodu nie stoi na przeszkodzie zatrudnienie osób wyłącznie do prac o charakterze pomocniczym, tj. pracowników obsługi, takich jak np. dozorcy, sprzątaczki, kierowcy, pracownicy obsługi biurowej lub osoby do przyjmowania zleceń na usługi.

W razie gdy podatnik przy świadczeniu usług w ramach wolnego zawodu lekarza zatrudni osobę wykonującą czynności związane z istotą tego zawodu, przychodów z tej działalności nie zalicza się do przychodów z wolnych zawodów, lecz do przychodów z pozostałej działalności gospodarczej. W takim przypadku podatnik może wyłącznie płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów”.

Drugim sposobem na rozliczanie honorariów z kontraktów menedżerskich jako przychodów z działalności gospodarczej - sądząc po reakcjach organów skarbowych znacznie skuteczniejszym - może być zawiązanie przez menedżerów spółki osobowej (cywilnej lub handlowej). Wprawdzie spółka nie jest na gruncie podatku dochodowego odrębnym podatnikiem, ale sposób wykonywania powierzonych czynności zarządczych w ramach takiego tworu (np. łącznie przez dwóch lub więcej menedżerów albo przez jednego menedżera i pracowników spółki) czyni art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. zupełnie nieadekwatnym do sytuacji.

Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Sposób podatkowego rozliczania wspólników, wskazuje więc pośrednio, że przychody uzyskiwane w ramach spółki osobowej, także przez menedżerów, powinny być zaliczane do źródła, jakim jest działalność gospodarcza, zwłaszcza że usługi zarządcze nie muszą przecież wyczerpywać przedmiotu tej działalności.

Na duże szanse powodzenia powyższej koncepcji wskazuje opinia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, do którego podatnik zwrócił się z zapytaniem: czy przychody uzyskiwane przez spółkę cywilną od spółki z o.o., na podstawie umowy o wykonywanie czynności zarządczych, stanowią przychody z działalności gospodarczej czy też są przychodami z działalności wykonywanej osobiście?

W odpowiedzi organ stwierdził, że przychody otrzymywane od spółki z o.o. nie są efektem czynności wykonywanych osobiście przez podatnika, lecz stanowią również rezultat działań drugiego ze wspólników spółki cywilnej oraz zatrudnionych w tej jednostce pracowników. Z tego względu wynagrodzenie za sprawowanie zarządu należy kwalifikować jako przychody spółki. Przychód wspólnika jest określany proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. A zatem trudno uznać go za przychód z działalności wykonywanej osobiście (postanowienie z 20 maja 2005 r., nr I-415-52/05).

W sytuacji gdy powyższe sposoby okażą się niemożliwe do zastosowania, podatnik powinien tak sformułować treść umowy menedżerskiej, by czynności zarządcze zostały osobno wycenione i wyraźnie wyodrębnione od innych działań, które menedżer będzie podejmował na rzecz zleceniodawcy (np. świadczenie usług doradczych, sporządzanie analiz), a które bez przeszkód mogą być wynagradzane w ramach działalności gospodarczej.

Kłopotliwe narzędzia pracy

Wykonywanie kontraktu menedżerskiego, bez względu na formę zarobkowania, wymaga dostępu do niezbędnych narzędzi: telefonu, komputera, samochodu.

Fiskus w zasadzie nie kwestionuje kosztowego charakteru takich nakładów po stronie zleceniodawcy, jednak jednocześnie uznaje je za przychód menedżera z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Oto przykład typowej dla organów skarbowych argumentacji: „udostępnienie prezesowi zarządu w ramach umowy o zarządzanie telefonu, komputera przenośnego, samochodu oraz zwrot kosztów podróży służbowych stanowi świadczenie mające konkretny wymiar finansowy, ponieważ w przypadku nieudostępnienia przez spółkę ww. składników ponosiłby on osobiście te koszty, a co za tym idzie - żądałby wyższego wynagrodzenia.

A zatem ponoszone przez spółkę wydatki na rzecz prezesa zarządu, związane z korzystaniem z samochodu służbowego, komputera przenośnego i telefonów na podstawie zawartej z nim umowy o zarządzanie, stanowić będą dla niego wartość otrzymanych świadczeń (oddanie tych składników majątku w miejsce świadczenia pieniężnego), tj. przychód podatkowy, od którego spółka jako płatnik obowiązana będzie do obliczenia, pobrania i wpłacenia do urzędu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych” (postanowienie Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 27 września 2006 r., nr P-I/423/AN/06).

Cytowana opinia powstała, jak się wydaje, na podstawie błędnej interpretacji przepisów. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Narzędzia pracy przekazane menedżerowi do przejściowego używania, w związku z wykonywaniem umowy o zarządzanie, nie stanowią przysporzenia majątkowego, ponieważ domniemany beneficjent nie może nimi swobodnie dysponować. Argument, że w wypadku nieudostępnienia infrastruktury technicznej przez zleceniodawcę menedżer musiałby we własnym zakresie ponieść koszty zakupu telefonu lub komputera osobistego, jest całkowicie chybiony.

Umowa między stronami określa przecież, kto i w jakim zakresie powinien dostarczyć potrzebne narzędzia pracy. Jeśli stroną tą jest zleceniodawca, to honorarium przyznane menedżerowi będzie z pewnością tak skalkulowane, żeby fakt ten uwzględnić.

Nie ma powodu, by - jak to czyni urząd - z góry przyjmować, że obowiązek zapewnienia sobie infrastruktury technicznej leży zawsze po stronie menedżera.

Gdyby wyjaśnienie organu podatkowego przyjąć za dobrą monetę, to setki tysięcy niczego nieświadomych podatników otrzymywałyby codziennie liczne nieodpłatne świadczenia do opodatkowania, np. pracownicy zatrudnieni na budowie, a posługujący się np. dźwigiem lub betoniarką, odnotowaliby przychód równy wartości czynszu najmu przedmiotów tego samego rodzaju; obciążałyby ich także nakłady na konserwację, remont lub ulepszenie narzędzi pracy.

Wykonywanie kontraktu menedżerskiego wiąże się też często z koniecznością odbywania podróży w sprawach dotyczących zarządzanego przedsiębiorstwa. W kwestii zwrotu kosztów takich wyjazdów zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w dwóch rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr. 236 poz. 1990 z późn.zm. oraz Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn.zm.).

Koszty jak u pracownika

Przyjęcie, że wynagrodzenie z tytułu kontraktu menedżerskiego stanowi przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, wyłącza możliwość rozliczania udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów na podstawie ponoszonych wydatków i ewidencjonowania ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. koszty podatkowe przysługujące menedżerom określa się w wysokości kosztów pracowniczych - w roku bieżącym jest to 108 zł 50 gr miesięcznie, a za cały rok podatkowy nie więcej niż 1302 zł. Jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z kilku stosunków prawnych, możliwe do rozliczenia koszty nie przekraczają łącznie 1953 zł 23 gr.

Biorąc pod uwagę zakres odpowiedzialności menedżerów, wysokość kosztów wydaje się wręcz symboliczna i w żadnej mierze nie odpowiada faktycznie ponoszonym wydatkom związanym z realizacją umów o zarządzanie.

Obowiązek naliczania ryczałtowych kosztów oraz odprowadzania zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych menedżerom obciąża zleceniodawcę jako płatnika tego podatku.

Zagraniczny menedżer

Jeżeli menedżer nie ma w Polsce miejsca zamieszkania (ciąży na nim ograniczony obowiązek podatkowy), sposób opodatkowania jego przychodu wyznacza treść art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Rzeczony przepis stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Polski przychodów m.in. z tytułu umów o zarządzanie pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 proc. przychodu. Należy jednak zaznaczyć, iż powyższą zasadę opodatkowania stosuje się z uwzględnieniem zapisów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Podstawa prawna:

- ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.).