Outsourcing księgowości w grupach kapitałowych: dokumentacja podatkowa dla transakcji z podmiotami powiązanymi

Od 1 stycznia 2001 r. polskie przepisy podatkowe nakładają na podatników dokonujących, transakcji, o których mowa w art. 9a updop, tj. transakcji z podmiotami powiązanymi, lub transakcji w związku, z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową, obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji. Organy skarbowe w każdej chwili mogą zażądać jej przedstawienia. Podatnik ma wówczas 7 dni na jej przedłożenie (licząc od dnia doręczenia żądania przedstawienia dokumentacji).

Cena za brak dokumentacji podatkowej jest bardzo wysoka. W przypadku jej nie przedstawienia organom skarbowym na ich żądanie podatnikowi grożą konsekwencje karnoskarbowe określone w art. 80 KKS, który mówi że „Kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych”. A także różnica pomiędzy dochodem oszacowanym przez organy skarbowe, a dochodem zadeklarowanym przez podatnika, który został osiągnięty w związku z zawartymi transakcjami których mowa w art.9a updop, opodatkowana zostanie stawką podatku 50 %. Wynika to z art. 19 ust.4 updop.

Dobrze sporządzona dokumentacja podatkowa ma chronić podatnika przed doszacowaniem przez organy skarbowe dochodów podatkowych uzyskanych w związku z zawartymi transakcjami, o których mowa w art. 9a updop oraz eliminować ryzyko opodatkowania doszacowanych przez organy skarbowe dochodów podatkowych stawką 50%. W sytuacji, gdy podatnik przedstawi na żądanie organów skarbowych kompletną i rzetelną dokumentację podatkową, ewentualne doszacowane dochody podatkowe podlegają opodatkowaniu stawką 19 %.

Przepisy podatkowe nie mówią, wprost kiedy należy sporządzić dokumentację podatkową. Jednakże, z uwagi na to, że tworzenie dokumentacji podatkowej jest procesem czasochłonnym powinna być ona tworzona na bieżąco już od momentu zawarcia transakcji. Takie stanowisko zajmują organy skarbowe, czego dowodem są wyroki: wyrok z 05.02.2008r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 1728/07), wyrok z 03.06.2009r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 1374/08) .

Opracowując dokumentację podatkową należy pamiętać, że każda ze stron transakcji powinna mieć swoją własną dokumentację. Nie może być sporządzona jedna wspólna dokumentacja dla wszystkich stron transakcji, ponieważ każda ze stron transakcji pełni inne funkcje, ponosi różne ryzyka, ma odmienne cele i liczy na inne korzyści, angażuje inne aktywa do realizacji transakcji. Dokumentacje podatkowe podmiotów powiązanych realizujących wspólne transakcje, powinny być ze sobą zbieżne.

Polecamy: Kiedy powstaje przychód przy usługach ciągłych

Kto i kiedy ma obowiązek tworzenia dokumentacji podatkowej

Dokumentację podatkową, jak już wcześniej było wspomniane, zobligowane zgodnie z art. 9a updop są sporządzać:

1. Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi krajowymi i zagranicznymi.

2. Podatnicy dokonujący transakcji, w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu z siedzibą (miejscem zamieszkania) w kraju o szkodliwej konkurencji podatkowej (raj podatkowy).

O podmiotach powiązanych zgodnie z art. 11 updop mówi się, gdy:

• Podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem zagranicznym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa.
• Podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego.
• Te same osoby równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Polskie przepisy dotyczące obowiązku tworzenia dokumentacji podatkowej odnoszą się również do:

• Powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikającym ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot pośrednio lub bezpośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %.

Obowiązek tworzenia dokumentacji podatkowej obejmuje też zakłady zagraniczne w Polsce.

Obowiązek tworzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji, o których mowa w art. 9a updop powstaje, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota świadczeń wymagalnych w roku podatkowym przekracza równowartość:

• dla podmiotów powiązanych:
  100 000 EURO (gdy wartość transakcji nie przekracza 20 % kapitału zakładowego)
  Limit w 2010 roku: 410 820 zł
  
  30 000 EURO (usługi oraz wartości niematerialne i prawne)
  Limit w 2010 roku: 123 246 zł
  
  50 000 EURO (pozostałe przypadki)
  Limit w 2010 roku: 205 410 zł

• dla transakcji z podmiotami z rajów podatkowych – 20 000 EURO
  Limit w 2010 roku: 82 164 zł

Wyrażone w EURO wartości limitów przelicza się na PLN po średnim kursie NBP obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej. Limity na 2010 roku przeliczane są wg kursu z Tab. Nr 255/ NBP/2009 z dnia 31.12.2009
(1 EUR = 4,1082 PLN)

Dla celów dokumentacji podatkowej sumuje się transakcje jednorodne i powiązane funkcyjnie.

Przeczytaj koniecznie: Tajemnica skarbowa chroni nasze akta podatkowe

Elementy dokumentacji podatkowej 

Dokumentacja podatkowa może być sporządzona w dowolnej formie. Przepisy podatkowe nie narzucają żadnego wzorca dokumentacji podatkowej. Dokumentacja podatkowa powinna zawierać, jak najwięcej informacji potwierdzających zasadność wysokości cen stosowanych w transakcjach i argumentujących rynkowy charakter transakcji. W art. 9a updop określony jest minimalny zakres informacji, jakie zawierać powinna dokumentacja podatkowa.

Dobrze opracowana dokumentacja podatkowa powinna określać:

• Funkcje podmiotów uczestniczących w transakcji.
• Wszystkie przewidywane koszty transakcji.
• Formy i terminy płatności.
• Metodę i sposób kalkulacji zysków.
• Cenę przedmiotu transakcji.
• Strategię gospodarczą, która miała wpływ na wartość transakcji.
• Inne czynniki wpływające na wartość przedmiotu transakcji, uwzględnione przez strony.
•  Określenie oczekiwanych korzyści

Metody szacowania cen

Kluczowym elementem dokumentacji podatkowej jest wybór oraz przedstawienie wybranej metody kalkulowania dochodów z transakcji. Kalkulacja dochodów może być przeprowadzona z zastosowaniem dowolnej metody kalkulacji.

Korzystniejsze jest jednak wybranie jednej z metod zalecanych przez przepisy podatkowe, ponieważ jeżeli organy skarbowe nie będą miały zastrzeżeń do dokumentacji podatkowej, tzn. uznają ją za kompletną i rzetelną, a w samej dokumentacji będzie się znajdować dokładna argumentacja, dlaczego najwłaściwsze było zastosowanie danej metody kalkulacji, w razie ewentualnego szacowania dochodów organy skarbowe zastosują metodę kalkulacji wybraną przez podatnika. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której z wybranych przepisów prawa podatkowego i zebranego w sprawie materiału jasno będzie wynikać, że powinna zostać zastosowana inna metoda kalkulacji niż ta, którą wybrał podatnik, gdyż pozwala na bardziej wiarygodne oszacowanie wartości rynkowej. 

W dobrze opracowanej dokumentacji podatkowej powinna zostać dokładnie określona i literalnie nazwana przyjęta metoda kalkulacji. Ponadto, powinna być w niej również zawarta analiza wszystkich pozostałych zalecanych w przepisach podatkowych metod kalkulacji oraz wyjaśnienie, dlaczego one nie zostały przyjęte do przeprowadzenia kalkulacji.

Metody szacowania cen obejmują:

Metody tradycyjne:

• Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN).
• Metoda odsprzedaży.
• Metoda rozsądnej marży („koszt plus”).

Metody zysku transakcyjnego (tzw. metody nietradycyjne):

• Metoda podziału zysków:

* Analiza rezydualna
* Analiza udziału

• Metoda marży transakcyjnej netto.

Szacując ceny na potrzeby dokumentacji podatkowej w pierwszej kolejności do przeprowadzenia kalkulacji należy zastosować metody tradycyjne. Metody zysku transakcyjnego należy zastosować wówczas, gdy nie jest możliwe zastosowanie metod tradycyjnych.

Polecamy: Serwis Outsourcing

Metody tradycyjne 

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównywaniu ceny ustalonej w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównań dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Za porównywalne należy uznać transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu transakcji na wolnym rynku, lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic (można wyłączyć te różnice

Metoda ceny odsprzedaży

Metoda ceny odsprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług, nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odsprzedaży.

Marża ceny odsprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i wydatki pośrednie, jakie poniósł podmiot w związku z tą transakcją oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Nie obejmuje ona wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji, kosztów ogólnych zarządu. Jeżeli dany podmiot przed odsprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy, zmianę tą uwzględnia się przy dokonywaniu korekty.

Rynkowy charakter marży ceny odsprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi (porównanie wewnętrzne), lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (porównanie zewnętrzne).

Metoda rozsądnej marży (kosz plus)

Metoda ta polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy, praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie bazy kosztowej i odpowiedniego zysku wynikającego z: warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji ponoszonych ryzyk, oraz zaangażowanych aktywów.

W metodzie tej narzut zysku ustala się w oparciu o bazę kosztową, rozumianą jako sumę kosztów bezpośrednich związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego, lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji, oraz kosztów pośrednich z wyłączeniem kosztów ogólnego zarządu. Narzut zysku ustala się poprzez odniesienie do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi (tzw. wewnętrzne porównanie marż) lub stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (tzw. zewnętrzne porównanie marż).

Metody zysku transakcyjnego

W przypadku, gdy nie można określić dochodów za pomocą, tzw. tradycyjnych metod szacunkowych, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.

Polegają na badaniu zysków powstających z poszczególnych transakcji między podmiotami powiązanymi. Należy je stosować bardzo ostrożnie i jedynie w przypadkach, gdy nie jest możliwe stosowanie metod tradycyjnych.

Metody podziału zysków

Metoda podziału zysków polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją lub transakcjami osiągnęły podmioty powiązane oraz podziale tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podmioty niezależne.

Proporcjonalnego podziału zysków dokonuje się za pomocą:

• Analizy rezydualnej.
• Analizy udziału.

Analiza rezydualna

Każdemu uczestnikowi przypisuje się zysk zapewniający podstawowy dochód odpowiedni dla tego typu transakcji, porównywalny do dochodu osiągniętego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Wszelkie pozostałe zyski lub straty dzielone są pomiędzy podmioty powiązane, zgodnie z faktami i okolicznościami wskazującymi jak te pozostałe zyski zostałby podzielone między podmiotami niezależnymi.

Analiza udziału

Dzieli między podmiotami powiązanymi połączony zysk z transakcji, której przedmiotem są dobra wytworzone, lub ulepszone przez te podmioty, w oparciu od względną wartość działań podjętych przez każdy z podmiotów powiązanych.

Metoda marży transakcyjnej netto

Polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub do marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Marżę transakcyjną netto określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu.

Odliczenia kosztów ogólnych zarządu dokonuje się uwzględniając proporcję w jakiej pozostaje przychód uzyskany w związku z daną transakcją w ogólnej kwocie przychodów.