Nieodpłatne przekazanie - opodatkowanie

Nieodpłatne przekazanie nie zawsze opodatkowane

Rodzi się zatem pytanie, czy podmiot, który w normalnych stosunkach gospodarczych ma status podatnika, zaś określone usługi nabywa z przeznaczeniem innym niż działalność gospodarcza, również powinien opodatkować nieodpłatne świadczenie? Jeśli zaś odpowiedź na tak postawione pytanie jest pozytywna, to czy taki podatnik będzie miał prawo do odliczenia z tytułu nabycia usług nieodpłatnie przekazywanych? 

Odpowiedź na powyższe pytania powinna być analizowana w kontekście zasad ogólnych podatku od wartości dodanej, w szczególności zaś zasady efektywnego opodatkowania konsumpcji. Oznacza ona, iż podatkiem powinien być obciążony obrót (wartość dodana) dokonany łącznie na wszystkich etapach, ale dopiero w momencie przeznaczenia do konsumpcji. Jednakże z drugiej strony zasada ta oznacza, iż konsumpcja może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w zakresie wartości dodanej. Innymi słowy, nie można dopuścić wielokrotnego opodatkowania konsumpcji. Na tę drugą zasadę wskazywał wielokrotnie ETS, m.in. w orzeczeniach C-50/88 Heinz Kuhne, C-322/99 H.G. Fisher, C-323/99 K. Brandenstein, czy w końcu C-193/91 G. Mohsche.

Polecamy: Co się zmieniło w VAT od 1 lipca 2011 r.?

Od 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nawiązujące bezpośrednio do treści art. 26 dyrektywy 2006/112/WE: Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. 

W powołanym przepisie najistotniejsze jest to czego w nim nie zapisano. Mianowicie ustawodawca świadomie zrezygnował z tego, aby warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług było przysługiwanie prawa do odliczenia. Oznacza to, iż każde nieodpłatne świadczenie usług, dokonane przez podatnika, wiąże się z koniecznością jego opodatkowania, nawet wtedy, gdy podatnik przy nabyciu tego świadczenia nie miał prawa do odliczenia VAT. Gdy zatem podatnik nabędzie określoną usługę, od której nie mógł odliczyć podatku naliczonego (np.: nabycie usługi zwolnionej lub nieopodatkowanej), a następnie nieodpłatnie przekaże ją innej osobie, będzie mimo wszystko zobligowany do opodatkowania tego przekazania.
Jednakże transakcje podlegające opodatkowaniu nie powstają w oderwaniu od statusu osób ich dokonujących. Regułą jest, iż czynności odpłatne, a także zrównane z nimi czynności nieodpłatne, aby wiązały się z opodatkowaniem, muszą być dokonywane przez osobę działającą w charakterze podatnika. Jeśli dany podmiot włącza określony składnik (usługę, towar) do aktywów swojego przedsiębiorstwa, a następnie nieodpłatnie udostępnia go innym osobom, to należy uznać, iż występuje on w roli podatnika, zarówno jako nabywca , jak i świadczący usługi za pomocą tego składnika. Przy czym, podmiot ten ma prawo zdecydować w momencie zakupów, czy włączy określony składnik do aktywów swego przedsiębiorstwa. Powyższe tezy zostały potwierdzone w orzecznictwie ETS w sprawie C-415/98 L. Baksci oraz w sprawie C-291/92 Armbrecht.

Załóżmy więc, iż podatnik nabywa usługę z tytułu której zbywca naliczył VAT. W momencie nabycia ma prawo zdecydować, czy tą usługę zaliczy do swoich aktywów, czy nie. Gdy w tym momencie uznaje, iż dana usługa w całości będzie przekazana nieodpłatnie innym osobom, nie występuje on w charakterze podatnika. Innymi słowy, te dwie transakcje – nabycie i przekazanie usługi – znajdują się poza sferą jego działalności gospodarczej. Są przez podatnika wyłączone z zasobu aktywów służących celom działalności gospodarczej. Nie mogą więc stanowić „przedmiotu zainteresowania” podatku od towarów i usług. Skoro tak, podatnik nie ma prawa do odliczenia z tytułu zakupu tych usług, ale również nie jest opodatkowany z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Proszę zważyć, iż w tej sytuacji konsumpcja jest obciążona podatkiem już na etapie nabycia usług przez podatnika, a nie dopiero w momencie przekazania usługi jej beneficjentowi.

Doskonałym przykładem dla powyższej analizy może być nabycie usług wstępu do kina przez podmiot prowadzący działalność produkcyjną, gdzie beneficjentami są pracownicy tej firmy. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ od samego początku przyjęto założenie, że nabyte usługi będą służyć celom osobistym pracowników oraz nie będą związane z jego działalnością gospodarczą. Nieodpłatne świadczenie tych usług (przekazanie biletów pracownikom) będzie natomiast neutralne podatkowo. Podatnik nie będzie z tego tytułu obowiązany wystawić faktury wewnętrznej, bowiem przekazanie tych usług leży poza sferą czynności objętych podatkiem od towarów i usług.

Jednak w praktyce podatnik na moment nabycia często nie podjął jeszcze decyzji o wyłączeniu nabywanych usług z zakresu aktywów swojego przedsiębiorstwa. Decyzja w sprawie wyłączenia i nieodpłatnego przekazania na cele nie związane z działalnością gospodarczą następuje dopiero w toku działalności gospodarczej. Dla przykładu w sytuacji nabycia usług wstępu na seanse filmowe, które mają być z założenia związane z działalnością gospodarczą (np. rozdawane potencjalnym kontrahentom) podatnikowi przysługuje odliczenie. Gdy zaś w pewnym momencie część biletów przekaże nieodpłatnie swoim pracownikom, będzie zmuszony opodatkować tą część. W tej sytuacji działa on bowiem w charakterze podatnika VAT, który obciążą usługę podatkiem na etapie konsumpcji.

Podsumowując, podatkowe skutki czynności opisanych w stanie faktycznym zależą od decyzji podatnika co do przeznaczenia danego zakupu już w momencie jego dokonywania. Jeżeli z okoliczności wynika, iż nabyte usługi będą w całości przeznaczone do celów innych niż działalność gospodarcza (osobistych pracownika), istnieją podstawy by twierdzić, iż nie powstaje wtedy prawo do odliczenia oraz podatnik nie musi opodatkowywać nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Takie postępowanie nie jest – w mojej ocenie – wykluczone nowym brzmieniem art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Polecamy: Czy sprzedaż własnej wierzytelności jest opodatkowana VAT?