Zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej a obowiązki podatkowe

1. Kto jest objęty spisem z natury

Obowiązek sporządzenia spisu z natury na potrzeby rozliczenia podatku VAT dotyczy:

• osób fizycznych, które zaprzestały wykonywania czynności opodatkowanych,

• spółek cywilnych - w przypadku ich rozwiązania,

• spółek handlowych niemających osobowości prawnej - w przypadku ich rozwiązania.

2. Rozliczenie podatku należnego od remanentu likwidacyjnego

Zasady opodatkowania towarów objętych spisem z natury w związku z likwidacją działalności gospodarczej określa art. 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w spisie z natury należy uwzględnić towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawą opodatkowania towarów objętych spisem z natury jest ich wartość ustalona na podstawie ceny nabycia (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia - kosztu wytworzenia, określonych w momencie dostawy tych towarów. Oznacza to, że towary ujęte w spisie z natury sporządzonym na potrzeby rozliczenia podatku VAT wycenia się według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych.

Do 30 listopada 2008 r. w przypadku likwidacji działalności gospodarczej obowiązek podatkowy powstawał w dniu, w którym podatnik powinien sporządzić spis z natury, ale nie później niż 14. dnia od rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli zatem podatnik zlikwidował działalność gospodarczą (np. ostatniego dnia grudnia), to spis z natury mógł sporządzić w ciągu 14 dni od zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Oznaczało to, że podatnik mógł przesunąć o 1 miesiąc obowiązek rozliczenia podatku VAT, który wynikał ze spisu z natury. Od 1 grudnia 2008 r. obowiązek podatkowy przy likwidacji działalności gospodarczej powstaje na określony dzień, tj. w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, co wynika z art. 14 ust. 6 ustawy.

Od 1 grudnia 2008 r. podatnik, który likwiduje działalność gospodarczą, nie musi odrębnie zawiadamiać naczelnika urzędu skarbowego o sporządzonym spisie. Do 30 listopada 2008 r. podatnik musiał tego dokonać w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu. Po zmianie przepisów wykonanie tej dodatkowej czynności nie jest już konieczne. Wystarczy, że w deklaracji VAT składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych podatnik rozliczy podatek należny od remanentu likwidacyjnego (w części C pod pozycją 40 deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D) oraz załączy do niej dodatkową informację o dokonanym spisie z natury, a także ustalonej na jego podstawie wartości i kwocie podatku należnego.

Przykład

Jan K. zlikwidował działalność gospodarczą 31 grudnia 2008 r. Spis z natury sporządził na 31 grudnia 2008 r. Wartość towarów objętych tym spisem ustalił według cen rynkowych obowiązujących na ten dzień. Podatnik wykazał podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, które wynikały ze sporządzonego spisu z natury, w deklaracji VAT składanej za grudzień (w terminie do 26 stycznia 2009 r.). Do składanej deklaracji VAT dodatkowo dołączył pisemną informację o spisie z natury dokonanym w związku z zaprzestaniem działalności gospodarczej, podając ustaloną wartość spisu oraz kwotę podatku należnego.

Gdyby podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w listopadzie 2008 r., to w związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów o VAT mogłoby dojść do takiej sytuacji, w której podatnik w ogóle nie zapłaciłby podatku VAT od remanentu likwidacyjnego, ponieważ na podstawie przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r. jeszcze nie powstał obowiązek podatkowy w związku z likwidacją działalności gospodarczej, natomiast według przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. obowiązek ten nie powstałby w ogóle.

Przykład

Jacek N. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej 20 listopada 2008 r. Według przepisów ustawy obowiązujących do 30 listopada 2008 r. obowiązek podatkowy powinien powstać nie później niż 4 grudnia 2008 r. Natomiast według przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. obowiązek podatkowy powinien powstać już 20 listopada 2008 r.

W takim przypadku, na podstawie przepisu przejściowego art. 6 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1320), obowiązek podatkowy powstaje na starych zasadach - obowiązujących przed 1 grudnia 2008 r. - czyli w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, ale nie później niż w ciągu 14. dnia od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że Jacek N. powinien rozliczyć podatek należny od remanentu likwidacyjnego w deklaracji za grudzień 2008 r.

3. Zgłoszenie na formularzu VAT-Z

Jeżeli podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych, to jest on zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek ten wynika z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Zgłoszenia dokonuje się na formularzu VAT-Z, który następnie stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Urzędem właściwym do przyjęcia zgłoszenia jest urząd właściwy dla podatnika w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgłoszenie VAT-Z

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Trzeba pamiętać, że złożenie VAT-Z oznacza utratę statusu podatnika VAT i powoduje wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT. Tym samym oznacza utratę prawa m.in. do wystawiania faktur VAT, co wynika z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie m.in. wystawiania faktur, ponieważ mogą je wystawiać tylko zarejestrowani czynni podatnicy VAT. Wykreślenie z rejestru podatników VAT oznacza również brak prawa do odliczania podatku naliczonego od dokonanych zakupów, ponieważ przysługuje ono tylko tym podatnikom, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, o czym stanowi art. 88 ust. 4 ustawy. Dlatego w praktyce zgłoszenie to powinno zostać złożone po zakończeniu wszystkich czynności, w których przedsiębiorca występuje jako „podatnik VAT czynny”.

Złożenie formularza VAT-Z powinno nastąpić po dokonaniu odliczenia podatku naliczonego od ostatnich zakupów oraz wyprzedaży majątku pochodzącego z likwidowanej działalności.