Nierzetelność ksiąg rachunkowych

Pojęcie ksiąg podatkowych

Art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej (OP) definiuje pojęcie ksiąg podatkowych i są to:

- księgi rachunkowe,

- podatkowa księga przychodów i rozchodów ,

- ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Tymi odrębnymi przepisami są wszelkie akty prawne, w których zostały określone zasady co do prowadzenia urządzeń księgowych.

Spółka z o.o. zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z Ustawą o Rachunkowości (UoR), z której wynika, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust.1 UoR). Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 24 ust. 2 UoR).

Zgodnie z art. 77 Ustawy o rachunkowości, zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych może skutkować karą grzywny lub pozbawienia wolności do lat dwóch, albo obu tym karom łącznie.

Kiedy księga jest nierzetelna?

Art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej mówi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

§ 2 Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z wykładni a contrario art. 193 § 2 OP wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z kolei stan rzeczywisty to stan faktyczny, a nie prawny. Nierzetelność nie ma związku z błędami w stosowaniu prawa.

Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania.

Podatnicy, którym fiskus zarzuca nierzetelne prowadzenie ksiąg, powinni dokładnie analizować to, na jakiej podstawie tak sądzi, zwłaszcza, że za nierzetelne prowadzenie ksiąg grożą dotkliwe sankcje karne. Zgodnie z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Jest to czyn zabroniony zakwalifikowany jak przestępstwo skarbowe.

Protokół badania ksiąg

Art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej mówi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokółu badania ksiąg organ podatkowy doręcza stronie.

Protokół badania ksiąg może być załącznikiem do protokołu kontroli prowadzonej przez organ podatkowy (protokół kontroli nie może jednak zastępować protokołu badania ksiąg).

Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Zastrzeżenia mogą dotyczyć całości lub części ustaleń zawartych w protokole.

Odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu (księgi nierzetelne) może spowodować ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 OP organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że nie można wykazywać nierzetelności księgi podatkowej „od końca”, tj. od oszacowania. Oszacowanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie może być przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności.

Ujęcie nieodpłatnych świadczeń w księgach rachunkowych

Przychody powstałe z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze mają zasadniczo swoje odzwierciedlenie w deklaracjach podatkowych. W myśl art. 9 ust.1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP) podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że wszystkie zdarzenia mające wpływ na wysokość podatku, (również będące wynikiem nieodpłatnych świadczeń) powinny wynikać z zapisów ewidencji księgowej.

Jeśli ujęcie w księgach rachunkowych jest niemożliwe (np. brak możliwości dwustronnego zapisu), operacje mogą zostać ujęte w deklaracji podatkowej statystycznie, tj. bez zapisu w księgach rachunkowych. Przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń ustalany jest wyłącznie do celów podatku dochodowego i jest jednym z elementów różniących przychody wykazane do celów bilansowych i przychody wykazane do celów podatkowych. Nie jest ujmowany w księgach rachunkowych przychód z tego tytułu, ponieważ nie występują przesłanki określone dla przychodu określone w art. 3 ust. 1 pkt 30 UoR .

Wniosek

Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na nie wykazaniu w deklaracji CIT przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie jest nierzetelnością księgi. Z treści protokółu nie wynika, aby zapisy w księdze były niezgodne ze stanem rzeczywistym i w związku z tym odrzucone jako dowód w postępowaniu kontrolnym. Brak zapisu w księgach podatnika jest spowodowany brakiem możliwości dwustronnego zapisu operacji nieodpłatnego świadczenia, natomiast fakt nie wykazania przychodu w deklaracji podatkowej nie przesądza o nierzetelności ksiąg podatkowych. Ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w drodze oszacowania nie może przesądzać stwierdzenia, iż księgi są prowadzone w sposób nierzetelny. Urząd kontroli skarbowej nie miał podstaw do takiego stwierdzenia, zwłaszcza, że technicznie jednostka nie ma możliwości zaewidencjonowania tej operacji w księgach rachunkowych. Korzystając z art. 193 § 8 OP jednostka w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, co powinna była uczynić.

Dorota Mróz

Biegły Rewident