Czy karę umowną za opóźnienie wykonania usługi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

rada

Tak, mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu taką karę umowną za niezawinione przez siebie opóźnienie w wykonaniu usługi. Organy podatkowe z reguły na to pozwalają. Trzeba jednak wiedzieć, że niektóre orzeczenia sądów administracyjnych świadczą niestety o odmiennej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

uzasadnienie

Kara umowna to sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy. Ma ona na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody. Kwestie prawne dotyczące nakładania kar umownych regulują art. 483-485 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej w umowie na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku zastrzeżenia kary umownej naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego następuje przez zapłatę określonej sumy.

Kara umowna jako koszt

W przepisach podatku dochodowego niektóre kary umowne zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są mianowicie kosztem kary umowne z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, oraz

• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, albo

• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 updop).

Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi lub dostawy nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym wydatki ponoszone w związku z zapłatą kary umownej za nieterminową realizację dostawy lub usługi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Także organy podatkowe podzielają stanowisko, że kara umowna za opóźnienie wykonania usługi lub dostawy może być kosztem podatkowym.

Kontrowersyjna interpretacja NSA

Niestety, sądy administracyjne uważają czasem inaczej. Przykładem jest wyrok NSA z 15 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 463/07). W powołanym wyroku NSA, analizując art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, stwierdził bowiem, że:

(...) nie tylko pojęcie „odszkodowania”, ale również zwrot „kar umownych” odnosi się zarówno do:

- wad dostarczonych towarów, jak też

- zwłoki w wykonaniu usługi.

Dlatego też, dokonując wykładni językowej omawianej regulacji, należy stwierdzić, że nie należy uważać za koszty uzyskania przychodów także kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu usługi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w tym wyroku celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich „rekompensat”, których podstawą wypłacania było udowodnione zawinienie przez kontrahenta umowy.

Jednak to orzeczenie NSA trzeba uznać za nietrafne. Najlepszym dowodem jest to, że zazwyczaj profiskalnie nastawione organy podatkowe w tej sytuacji zajmują korzystne dla podatników stanowisko.

Również eksperci podatkowi uważają, że w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 22 updop to wadliwość (towaru lub usługi) jest w tym przypadku podstawową przyczyną wyłączenia kar umownych i odszkodowań z kosztów podatkowych. Jeżeli tej wadliwości nie ma, a jest samo opóźnienie w realizacji usługi czy dostawy, nie ma przeszkód do zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej jeżeli jest to opóźnienie niezawinione przez podatnika.

Warto bowiem dodać, że organy podatkowe często uzależniają zaliczenie takiej kary umownej (za opóźnienie) do kosztów jeszcze od tego, aby opóźnienie nie było przez podatnika zawinione. Tak np. stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 maja 2009 r. (nr IBP-BI/2/423-190/09/MO):

(...) w sytuacji gdy konieczność zapłaty kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem dostawy jest związana z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie są przez niego zawinione, to wówczas wydatek poniesiony na uregulowanie kary będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia.

Takie podejście organów podatkowych należy jednak uznać za zbyt restrykcyjne. Tym bardziej że nie znajduje podstawy prawnej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kiedy zaliczyć karę umowną do kosztów

W praktyce kary umowne uznawane są najczęściej za koszty pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodu. Koszty pośrednie na podstawie art. 15 ust. 4d updop są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zatem w sytuacji opisanej w pytaniu kara umowna zapłacona przez firmę remontowo-budowlaną powinna być, co do zasady, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu poniesienia tego kosztu.

Warto pamiętać, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop). Tym samym ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego.

Jeżeli jednak realizowany przez firmę remontowo-budowlaną kontrakt (a zatem i kara umowna):

• dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a

• nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego,

w takim przypadku zapłaconą karę umowną trzeba zaliczyć do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Warto też zauważyć, że organy podatkowe uznają czasem taką karę umowną za bezpośrednio związaną z przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2009 r. (nr IPPB3/423-248/09-4/KK) stwierdził, że:

Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. W ocenie Organu wydatek poniesiony na wypłatę kary wiąże się z osiągnięciem przychodu. Zapłata kary dotyczy dostawy, która ostatecznie doszła do skutku i przyniosła podatnikowi przychód. Kara umowna wypłacona przez Spółkę zleceniodawcy stanowi zatem koszt podatkowy.

Więcej argumentów przemawia jednak za zaliczeniem kar umownych do kosztów pośrednich i taką kwalifikację rekomendujemy. Zapłata kary umownej nie warunkuje uzyskania przychodu, zwłaszcza jeżeli karę potrąca się z należnego wynagrodzenia. Brak zapłaty kary umownej powoduje jedynie określone roszczenie uprawnionego podmiotu (np. inwestora). Jednak podmiot ten nadal jest zobowiązany zapłacić wynagrodzenie (przychód) za realizację kontraktu, choćby ten kontrakt był wykonany z opóźnieniem.

Ewidencja w księgach rachunkowych

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości kary, jako koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie pozostałych kosztów operacyjnych.

PRZYKŁAD

1. Firma remontowo-budowlana otrzymała od jednego z inwestorów notę księgową stwierdzającą obciążenie karą umowną za nieterminowe wykonanie robót na kwotę 10 000 zł.

Ewidencja księgowa noty w księgach rachunkowych firmy remontowo-budowlanej

Wn (konto zespołu „7”, np. 761) „Pozostałe koszty operacyjne” 10 000 zł

Ma (konto zespołu „2”, np. 249) „Pozostałe rozrachunki” 10 000 zł

2. Firma remontowo-budowlana wystawiła inwestorowi fakturę VAT za usługi remontowe na kwotę brutto 122 000 zł (100 000 kwota netto + 22 000 kwota VAT).

Ewidencja księgowa faktury VAT

Wn (konto zespołu „2”, np. 200) „Rozrachunki z odbiorcami” 122 000 zł

Ma (konto zespołu „2”, np. 221) „Rozrachunki z tytułu VAT”; w analityce: „Podatek należny” 22 000 zł

Ma (konto zespołu „7”, np. 701) „Przychody z tytułu usług remontowych” 100 000 zł

3. Inwestor wpłacił firmie remontowo-budowlanej na rachunek bankowy kwotę 112 000 zł z tytułu faktury VAT za wykonane usługi remontowe, składając jednocześnie oświadczenie o dokonaniu potrącenia na kwotę 10 000 zł z tytułu kary umownej za nieterminowe wykonanie robót (122 000 - 10 000).

Ewidencja wpłaty na rachunek bankowy

Wn (konto zespołu „1”, np. 130) „Rachunek bankowy” 112 000 zł

Ma (konto zespołu „2”, np. 200) „Rozrachunki z odbiorcami” 112 000 zł

Ewidencja faktycznie dokonanej kompensaty

Wn (konto zespołu „2”, np. 249) „Pozostałe rozrachunki” 10 000 zł

Ma (konto zespołu „2”, np. 200) „Rozrachunki z odbiorcami” 10 000 zł

• art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 57, poz. 352

• art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 47, poz. 278

Paweł Huczko

konsultant podatkowy