Jak opodatkowana jest sprzedaż udziałów i akcji w spółkach kapitałowych

Dochody z tytułu zbycia udziałów bądź akcji, co do zasady opodatkowane są stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 proc. Podstawę podatku stanowi dochód, czyli różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania tych przychodów.

Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są przychody należne, nie ma więc znaczenia, czy i kiedy nabywca uiścił zapłatę z tego tytułu. Przychód ten określa cena zawarta w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena ta powinna jednak odpowiadać wartości rynkowej, w przeciwnym razie przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z zasadą ogólną, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów szczegółowo wymienionych. I tak wśród przedmiotowych wyjątków ustawodawca wskazał, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

Czy podatnik, który nabył akcje przed 1 stycznia 2004 r., a teraz chce je sprzedać, również będzie musiał zapłacić podatek?

Zasadniczo dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podlegają opodatkowaniu 19-proc. stawką podatku (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie jednak z art. 19 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat), uzyskanych po 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Papiery wartościowe, o jakich mowa w powyższym przepisie, określa art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. Są to tylko papiery wartościowe dopuszczone do obrotu publicznego, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego na podstawie przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Jeżeli zbycie akcji nabytych przez podatnika przed 1 stycznia 2004 r. nie należy do grupy wskazanych wyjątków, dochód z tego tytułu należy opodatkować. Tylko łączne spełnienie wskazanych w ustawie wymogów uprawniać będzie podatnika do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty 19-proc. podatku dochodowego.

Czy od zysku ze sprzedanych akcji podatnik musi zapłacić podatek? Jak to w praktyce zrobić?

Poza szczegółowo określonymi wyjątkami, zysk uzyskany z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji w spółce będącej osobą prawną należy opodatkować. Wyłączone z opodatkowania jest jedynie zbycie akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego na podstawie przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Rozliczenie podatku z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedanych udziałów lub akcji następuje na formularzu PIT-38. Zeznanie to należy złożyć w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. W tym samym terminie podatnicy obowiązani są również wpłacić należny podatek wynikający z zeznania. Dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji nie należy łączyć z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej oraz według 19-proc. stawki od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Czy opodatkowana jest również sprzedaż akcji pracowniczych, które podatnik otrzymał nieodpłatnie?

Do źródeł przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Ustawodawca za kapitały pieniężne uznał m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych.

Przychód z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych należy do powyższej kategorii.

W celu określenia wysokości podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji należy wziąć pod uwagę art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, który określa, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 proc. uzyskanego dochodu. Dochodem w analizowanym przypadku jest różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży akcji a kosztami uzyskania przychodów, szczegółowo określonymi na podstawie ustawy o PIT. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, należy wziąć pod uwagę art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2a. Jeżeli więc w momencie otrzymania akcji rozpoznano u podatnika przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, przychód ten może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych akcji (podobnie stwierdziła Izba Skarbowa w Łodzi, PB I-3/4150/IN-157/US/2007/PM).

Jak należy rozliczyć podatkowo sprzedaż udziałów i akcji w spółkach za granicą? Czy kwestie te rozstrzygają poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Zatem dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji za granicą będzie - co do zasady - podlegać opodatkowaniu podatkiem w wysokości 19 proc. na terytorium Polski.

W celu określenia szczegółowo sposobu rozliczeń w kontekście opodatkowania dochodów z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) za granicą należy posłużyć się w konkretnym przypadku postanowieniami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a państwem, w którym polski rezydent uzyskuje dochód podlegający opodatkowaniu.

Sposób opodatkowania zysków kapitałowych określany jest w treści poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (najczęściej art. 13 umów). Generalnie opodatkowanie z tytułu osiągniętego dochodu następuje w państwie rezydencji podatnika. Jednakże często umowy uzależniają miejsce opodatkowania od faktu, czy głównym składnikiem majątku spółki, której akcje lub udziały podlegają zbyciu, jest nieruchomość. Przykładowo, polsko-francuska umowa nakazuje opodatkować zyski ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, w tym państwie, w którym majątek ten jest położony.

Warto zauważyć, że w myśl art. 30b ust. 5a ustawy o PIT podatnik, który osiąga przedmiotowe dochody zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą. Identyczną zasadę należy zastosować w przypadku, gdy podatnik osiąga wyłącznie dochody poza granicami Polski.

Jest to tzw. zasada odliczenia proporcjonalnego mająca zastosowanie w sytuacji, gdy umowa międzynarodowa nie zwalnia dochodów z opodatkowania w Polsce.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Czy podatnik, który najpierw objął udziały w spółce za wkład pieniężny, a po pewnym czasie sprzedał te udziały, powinien ustalić dochód?

Szczegółowe zasady opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów przez podatnika zostały określone w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 proc. uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem jest natomiast różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Biorąc pod uwagę powołane przepisy, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodów ustala się w zależności od sposobu, w jaki udziały zostały objęte.

W przypadku objęcia udziałów w spółce za wkład pieniężny, zastosowanie będzie mieć przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wydatków na objęcie przedmiotowych udziałów.

Z tytułu uzyskanych dochodów z odpłatnego zbycia akcji podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego PIT-38 w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Waldemar Knap

prawnik, Europejskie Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej

 

Rozmawiał ŁUKASZ ZALEWSKI