Różnice w opodatkowaniu wynikające z umów leasingu

Zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawa o CIT), podatnik nieposiadający siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie od dochodu uzyskanego na terytorium RP. Na podstawie art. 21 tej ustawy płatności za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, traktuje się jako należności licencyjne podlegające podatkowi u źródła. Przepis ten stosuje się jednak z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Zależnie od definicji należności licencyjnych w danej umowie, płatności z tytułu opłat leasingowych mogą być traktowane jako należności licencyjne lub jako zyski przedsiębiorstw (przykładowo w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania płatność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego została ujęta w definicji należności licencyjnych, natomiast umowa polsko-francuska nie traktuje tego rodzaju należności jako należności licencyjnej). Te ostatnie podlegałyby, co do zasady, opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym uzyskujące je przedsiębiorstwo ma siedzibę.

Kwalifikacja opłat

Nie każda opłata leasingowa będzie automatycznie traktowana jako należność licencyjna. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku przyjętym w 1977 roku, należy dokonać jednoznacznego rozróżnienia między należnościami uiszczanymi z tytułu użytkowania urządzenia, które mieszczą się w zakresie art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. w definicji należności licencyjnych) a płatnościami stanowiącymi odpłatność za sprzedaż urządzenia. Opłatę leasingową można zakwalifikować jako należność licencyjną jedynie wtedy, jeżeli stanowi ona wynagrodzenie z tytułu najmu, czyli odpłatność za użytkowanie lub prawo do użytkowania określonego urządzenia. Zatem jeżeli opłaty leasingowe stanowią cenę zakupu urządzenia uiszczaną na raty, nie spełniają definicji należności licencyjnych.

Szczególną uwagę należy też zwrócić na zapis w umowie z kontrahentem dotyczący wykupu urządzenia. Jeżeli bowiem taka umowa przewiduje obowiązek, a nie tylko opcję zakupu urządzenia po upływie okresu leasingu, transakcja będzie stanowiła raczej rodzaj sprzedaży kredytowej, a płatności z tytułu takiej umowy również nie będą zaliczać się do należności licencyjnych. Rozróżnienie między umowami leasingu przewidującymi opcję lub obowiązek wykupu przedmiotu leasingu przypomina więc podział na umowy leasingu operacyjnego i finansowego w potocznym rozumieniu.

W praktyce w celu poprawnego określenia traktowania podatkowego opłat leasingowych każdą umowę leasingu z zagranicznym leasingodawcą należy analizować odrębnie. Szczególną uwagę należy przy tym zwrócić na opcję/obowiązek wykupu urządzenia.

Lokalizacja firmy

Nawet jeśli opłaty leasingowe będą spełniały definicję należności licencyjnych, należy rozważyć, czy odbiorca opłat nie posiada zakładu w Polsce, wtedy bowiem traktowanie podatkowe płatności z tytułu leasingu będzie odmienne.

Zgodnie z przywołanym wyżej Komentarzem, w przypadku oddania urządzenia w leasing przez podmiot z siedzibą w jednym państwie podmiotowi w drugim państwie bez ustanawiania stałej placówki dla potrzeb leasingu w tym drugim państwie, udostępnione urządzenie jako takie nie będzie powodować powstania zakładu leasingodawcy w kraju leasingobiorcy, pod warunkiem że umowa będzie ograniczać się do samego leasingu urządzenia.

Zgodnie z Komentarzem OECD Opodatkowanie dochodu uzyskanego z leasingu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych z kwietnia 2000 r., należy także zbadać, który podmiot - leasingodawca czy leasingobiorca - obsługuje, serwisuje, kontroluje i utrzymuje leasingowane urządzenie. W pewnych sytuacjach może to bowiem prowadzić do powstania zakładu leasingodawcy w kraju leasingobiorcy.

Zastosowanie stawki z umowy

Jeżeli opłaty leasingowe uiszczane na rzecz zagranicznego leasingodawcy kwalifikują się jako należności licencyjne, a odbiorca opłat nie posiada zakładu w kraju leasingobiorcy, pozostaje rozważyć, jaką stawkę podatku u źródła należy zastosować.

Stosownie do art. 21 ustawy o CIT stawka ta wynosi 20 proc. Przepis ten stosuje się jednak z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wspomniane umowy przewidują co do zasady niższą stawkę opodatkowania lub zezwalają na niepobranie podatku. Na zastosowanie przepisów odnośnej umowy można sobie jednak pozwolić, pod warunkiem że jest się w stanie udokumentować miejsce siedziby podatnika (odbiorcy opłat) dla celów podatkowych odpowiednim certyfikatem rezydencji. W konsekwencji leasingobiorca, działający w charakterze płatnika podatku u źródła, będzie mógł zastosować niższą stawkę bądź nie pobrać podatku, o ile spełni wymogi stawiane mu przez polską ustawę o CIT.

SŁOWNICZEK

NALEŻNOŚCI LICENCYJNE (ang. royalties) - należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, patentu, znaku towarowego czy know-how. W definicji należności licencyjnych większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, znajdują się również należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

JACEK JĘDRSZCZYK

starszy menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego Ernst & Young, oddział Katowice

EDYTA KARKOSZKA

konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego Ernst & Young, oddział Katowice