Wybrane kwestie podatkowe w spółce cywilnej

W wyniku jej zawiązania pomiędzy wspólnikami powstaje współwłasność łączna. Powstaje odrębny majątek spółki, w którym wspólnicy mają udziały. Jednak wspólnicy nie mogą nimi rozporządzać przez okres trwania umowy spółki. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a taką jest spółka cywilna) opodatkowane są proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku u każdego ze wspólników. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Tę zasadę stosuje się również do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Specyficzny charakter spółki cywilnej jako podmiotu cywilnoprawnego oraz zasada proporcjonalnego rozliczenia wspólników w podatku dochodowym powodują, że w spółce cywilnej pojawią się szczególne kwestie podatkowe. Często występują one również w osobowych spółkach prawa handlowego, ale nie zawsze.

Przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. mówi, że przychody z udziału w spółce osobowej łączy się u każdego wspólnika z pozostałymi źródłami przychodów, z których dochody są opodatkowane według skali podatkowej. Czy to oznacza, że przychód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki osobowej może być opodatkowany wyłącznie według skali podatkowej. Otóż nie. Już z art. 9a u.p.d.o.f. wynika, że prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej osiągane przychody z działalności gospodarczej można opodatkować podatkiem liniowym. Podatku liniowego nie mogą wybrać jedynie podatnicy rozpoczynający działalność samodzielnie lub w formie spółki niemającej osobowości prawnej, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Ważne jest dodatkowe zastrzeżenie, że wybór podatku liniowego dotyczy wszystkich przychodów osiąganych z działalności gospodarczej, które opodatkowane są według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

PRZYKŁAD

 

Wybór opodatkowania podatkiem liniowym odnosi się do tych przychodów, do których stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma on takiej mocy w stosunku do przychodów opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

PRZYKŁAD

 

Wybór opodatkowania w formie podatku liniowego odnosi się tylko do tego wspólnika spółki, który dokonał takiego wyboru. Nie przekłada się on z mocy prawa na wszystkich wspólników.

PRZYKŁAD

 

Księgowi spółek osobowych muszą mieć na uwadze istniejące zróżnicowania.

Opodatkowując dochody z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych albo podatkiem liniowym wspólnicy spółek cywilnych mają do wyboru dwie formy prowadzenia ewidencji księgowej:

- księgę przychodów i rozchodów albo

- ksiągi rachunkowe.

Księgę przychodów i rozchodów można prowadzić w spółce cywilnej, jawnej i partnerskiej, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Podatnicy, którzy rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej albo w poprzednim roku podatkowym korzystali ze zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym lub prowadzili księgi rachunkowe, są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania o prowadzeniu księgi w terminie 20 dni od dnia jej założenia. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie wymienionych spółek, zawiadomienie to składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich. Księgi rachunkowe mają obowiązek założyć te spółki cywilne, jawne i partnerskie osób fizycznych, których obroty za rok poprzedni wyniosły co najmniej równowartość 800 000 euro (do prowadzenia ksiąg w 2007 r. zobowiązuje osiągnięcie w 2006 r. obrotów wynoszących co najmniej 3 186 800 zł). Spółki mogą z własnej woli założyć w roku podatkowym księgi rachunkowe, jeżeli ich obroty w poprzednim roku były mniejsze niż równowartości 800 000 euro, ale przed rozpoczęciem roku podatkowego wspólnicy spółki muszą złożyć zawiadomienie o prowadzeniu ksiąg rachunkowych w danym roku. Co ciekawe, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w postanowieniu z 15 listopada 2006 r. (nr I-415/65/06) uznał: „Powyższe regulacje prawne wiążą zatem obowiązek lub możliwość prowadzenia ksiąg rachunkowych i stosowania zasad rachunkowości przez spółkę cywilną z wysokością przychodów uzyskanych w poprzednim roku podatkowym. Ze stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wynika, że jest pan wspólnikiem spółki cywilnej, która rozpoczęła działalność gospodarczą od 1 kwietnia 2006 r. w zakresie kupna, sprzedaży i wynajmu nieruchomości. Wskazał pan, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej spółka cywilna zadeklarowała chęć prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości wynika, że spółka cywilna, której jest pan wspólnikiem i która nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w poprzednim roku podatkowym, nie ma możliwości stosowania zasad wynikających z ustawy o rachunkowości i prowadzenia ksiąg rachunkowych w pierwszym roku prowadzenia tej działalności”. Mimo że literalne brzmienie przepisu art. 24a ust. 5 ustawy podatkowej daje prawo do takiej interpretacji, to stanowisko organu podatkowego zasługuje na krytykę. Księgi rachunkowe dają bardziej szczegółowy obraz finansów firmy, również pod kątem podatkowym. Przepisy podatkowe nie powinny stawiać tu żadnej bariery. Podatnicy powinni mieć możliwość prowadzenia tych ksiąg już w pierwszym roku działania firmy. Taka interpretacja jest bardziej celowa i racjonalna, a przy tym w żaden sposób nie naraża interesów fiskusa. Można powiedzieć, że wręcz je zabezpiecza.

Same koszty uzyskania przychodów u wspólników spółki cywilnej ustala się na podstawie klauzuli generalnej określonej w art. 22 ust. 1 ustawy, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku. Wspólnicy spółek cywilnych mają prawo uznać za koszt uzyskania przychodu każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zestawienie powyższych regulacji z podmiotowością cywilną i podatkową spółki cywilnej powoduje, że w przypadku jej wspólników pojawia się kilka specyficznych kwestii dotyczących rozliczenia wydatków w kosztach uzyskania przychodu.

Amortyzacji podatkowej podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika (wyjątkiem są środki trwałe amortyzowane przez korzystającego na podstawie umowy leasingu finansowego). Kryterium własności decyduje, że w spółce osobowej amortyzacji podlegają tylko te środki trwałe, które zostały wniesione na współwłasność i są majątkiem wspólnym wspólników. Nie podlegają natomiast amortyzacji środki, które są własnością jednego ze wspólników, choć używane są dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki. Pogląd taki ugruntowało orzecznictwo NSA. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 5 listopada 2001 r. (sygn. akt FPS 6/01) czytamy: „Wniesienie bowiem takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie »zobowiązaniem się« wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki »wspólnego celu gospodarczego«, o jakim mowa w art. 860 § 1 kodeksu cywilnego, a jednocześnie będzie stanowić wyraz »przeznaczenia« takiego środka na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego (w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą (...). Cech takich, uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (...), nie będą miały środki, które będą co prawda własnością lub współwłasnością (we współużytkowaniu wieczystym) wspólników spółki cywilnej, ale nie zostały wniesione jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników. Środki takie mogą być co najwyżej oddane przez tych wspólników spółce jako odrębnemu podmiotowi gospodarczemu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze”. Na podstawie tego i innych wyroków (np. wyroku NSA z 9 czerwca 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1079/98) ukształtował się pogląd, że również wspólnik, który jest właścicielem danego środka, nie może zaliczać do kosztów odpisów amortyzacyjnych, jeżeli środek nie został wprowadzony do majątku spółki. Wydaje się, że stanowisko to jest zbyt rygorystyczne. W końcu wspólnik ten jest właścicielem tego składnika i spełnia on wszystkie warunki do dokonywania od tego składnika odpisów amortyzacyjnych, które stanowiłyby jego koszt uzyskania przychodu. W uchwale z 27 listopada 1998 r. (sygn. akt FPS 15/98) sąd uznał, że wspólnikowi będącemu właścicielem środka trwałego przysługuje prawo amortyzowania tego środka i zaliczania odpisów do kosztów. Prawo to nie przysługuje natomiast pozostałym wspólnikom. Realizacja tego poglądu może spotkać się z praktyczną przeszkodą wynikającą z zasad rozliczania podatkowego wspólników spółki. Podatnikami są poszczególni wspólnicy, ale ewidencje podatkowe (księga przychodów i rozchodów, księgi handlowe oraz ewidencja środków trwałych) prowadzone są wspólnie przez spółkę. Podatnicy musieliby na etapie zapisów w księgach i ustalania dochodu dla celów zaliczek na podatek wyraźnie wyodrębniać odpis przypisany wyłącznie jednemu ze wspólników. O ile przeszkody natury technicznej zawsze można przezwyciężyć, o tyle trudno liczyć na przychylne stanowisko organów podatkowych w tej sprawie.

Normalną praktyką w spółkach osobowych jest użyczanie spółce przez wspólnika składników majątku, które pozostają jednak własnością wspólnika. Składników tych nie wprowadzamy do ewidencji środków trwałych spółki i nie dokonujemy ich amortyzacji. Wspólnicy mają natomiast prawo zaliczyć do kosztów wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem tych składników dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Należy mieć tu na uwadze ograniczenia, jakie przewiduje art. 23 ustawy, w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Należy zadbać również o prawidłowe udokumentowanie poniesionych kosztów. Oprócz posiadania dowodu księgowego wspólnicy spółki cywilnej powinni podpisać stosowną umowę o użyczenie danego składnika. Najpraktyczniej jest dane prawo użyczenia wprowadzić jako wkład do spółki (aneksować umowę spółki), ponieważ zapobiega to ustaleniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u wspólników, którzy nie są właścicielami składnika. W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 30 maja 2005 r. (sygn. akt II US. PB-I/415/27/05) czytamy: „Podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej M. s. c. Stacja Paliw, opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedmiotem tej działalności jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów samochodów. Jeden ze wspólników wniósł aportem do spółki prawo do użytkowania samochodu osobowego poprzez zmianę umowy spółki cywilnej. Tym samym majątek spółki uległ podwyższeniu i zaistniała konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.). Samochód ten nie jest jednak środkiem trwałym spółki, gdyż do spółki nie został wniesiony samochód, a tylko prawo do jego użytkowania. Podatnik pyta, czy w tej sytuacji po stronie drugiego wspólnika powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń ... [...]

PRZYKŁAD