Układ w postępowaniu restrukturyzacyjnym a podatek CIT i PIT

Jakie są skutki układu w ujęciu temporalnym?

Na wstępie trzeba wyjaśnić, że co do zasady samo zawarcie układu (tj. jego przegłosowanie na zgromadzeniu wierzycieli) nie powoduje jeszcze skutków podatkowych. Moment zawarcia układu należy wyraźnie odróżnić od momentu jego prawomocnego zatwierdzenia. Częstym błędem, który zdarza się także zawodowym pełnomocnikom, jest utożsamianie tych dwóch pojęć. Przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli układ nie musi być ostatecznie zatwierdzony np. przy stwierdzeniu przez sąd restrukturyzacyjny, że narusza on prawo lub jest oczywiste, że nie zostanie wykonany.

Układ wywiera określone skutki, w odniesieniu do zobowiązań dłużnika (np. umorzenie części zobowiązań, rozłożenie ich na raty) dopiero od momentu jego prawomocnego zatwierdzenia. Wówczas po stronie dłużnika powstaje obowiązek wykonania układu (zgodnie z propozycjami układowymi), a po stronie wierzycieli prawo do zaspokojenia swoich należności według propozycji układowych.

Jakie są skutki podatkowe zatwierdzonego układu dla dłużnika?

Z perspektywy dłużnika podstawowymi zagadnieniami z punktu widzenia podatku dochodowego jest odpowiedź na pytanie, czy umorzone kwoty w ramach zatwierdzonego prawomocnie układu będą stanowić przychód, jak również, czy spłata wierzytelności w ramach wykonania układu będzie kosztem uzyskania przychodu. Trzeba też dodać, że skutki podatkowe związane z układem w postępowaniu restrukturyzacyjnym są analogiczne dla dłużników będących osobami fizycznymi (podlegającymi PIT), jak i osobami prawnymi (podlegającymi CIT).

Art. 14 ust. 1 ustawy PIT zawiera definicje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiąc, że „Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.”. Art. 14 ust. 2 pkt 6) ustawy PIT stanowi z kolei, że za przychód uważana jest „wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy”.

Co do zasady wartość umorzonych zobowiązań (np. na podstawie zawartej ugody pomiędzy podmiotami) będzie stanowiła przychód. Wyłączenie, o którym mowa w zacytowanym przepisie tj. ust. 3 pkt 6 ustawy PIT dotyczy właśnie przypadku umorzenia zobowiązań w ramach postępowania restrukturyzacyjnego. Zgodnie z tym przepisem do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym. Odpowiednikiem tej regulacji w ustawie o CIT jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy CIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Korzyści podatkowe dla dłużnika

Postępowanie restrukturyzacyjne daje zatem istotną korzyść podatkową dla dłużników objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, co ma na celu wykluczenie sytuacji, w której podmiot niewypłacalny, bądź zagrożony niewypłacalnością ponosi podatkowe koszty swojej restrukturyzacji. W ocenie autora regulację stosuje się również do tzw. uproszczonych postępowań restrukturyzacyjnych, do których znajdują zastosowanie przepisy prawa restrukturyzacyjnego o postępowaniu o zatwierdzeniu układu ze zmianami wynikającymi z ustawy z dnia Ustawa z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. poz. 1086 z późn. zm.). Jedynie taka wykładnia pozwala na systemową spójność wskazanych regulacji.

Krótkiego omówienia wymagają również skutki podatkowe układu, który przewiduje konwersję długu na udziały lub akcje dłużnika. W ramach takiego układu określona część zobowiązań dłużnika zostaje „zamieniona” na mocy prawomocnego układu na akcje lub udziały w spółce dłużnika, przez co dokonane zostaje podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Sytuacja braku powstania przychodu będzie występowała zatem w przypadku, gdy wartość wierzytelności konwertowanej na udziały/akcje dłużnika będzie odpowiadać wartości nominalnej tych akcji lub udziałów. Inna sytuacja wystąpi, kiedy rynkowa wartość udziałów/akcji dłużnika będzie niższa niż wartość nominalna konwertowanej wierzytelności, co w przypadku podmiotów niewypłacalnych lub zagrożonych niewypłacalnością może być dosyć częstym zjawiskiem. W takiej sytuacji dojdzie do rozpoznania przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności. Spójność regulacji dotyczącej neutralności podatkowej układu zapewnia wskazane już wyłączenie z przychodów umorzonych wierzytelności w ramach postępowania restrukturyzacyjnego. Umorzona „nadwyżka” ponad wartość akcji/udziałów nie będzie zatem również traktowana jako przychód w rozumieniu ustawy CIT.

Skutki podatkowe układu dla wierzyciela

Zawarcie i zatwierdzenie układu to dla wierzyciela zwykle zgoda na umorzenie pewnej części przysługujących mu należności. Tam gdzie podmiot w restrukturyzacji może wykazać przychód (w związku z umorzeniem wierzytelności), tam powstaje pytanie o możliwość powstania kosztu uzyskania przychodu po stronie wierzyciela, którego wierzytelność w ramach układu zostaje zredukowana.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy PIT oraz w art.16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny. Jeżeli zatem wierzyciel będący osobą fizyczną lub prawną rozpoznał przychód np. z kontraktu, który ostatecznie nie został zapłacony, wówczas umorzenie tej należności (w całości albo w części) w ramach układu będzie stanowić koszt uzyskania przychodu do kwoty w jakiej rozpoznał wcześniej przychód z takiego kontraktu.

Nieco odmienna sytuacja powstaje w przypadku umorzenia wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek bankowych. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT co do zasady umorzenie tych wierzytelności nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu dla banków, chyba że umorzenie to związane jest m.in. z postępowaniem restrukturyzacyjnym. Regulacja ta jest niewątpliwą zachętą podatkową dla instytucji kredytowych, które umorzone w ramach układu wierzytelności mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do kwestii układu, który przewiduje konwersję długu na akcje/udziały dłużnika trzeba zaznaczyć, że konwersja nie będzie stanowić „umorzenia” wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT (odpowiednio art.23 ust. 1 pkt 41 ustawy PIT), toteż pomimo uprzedniego jej zarachowania jako przychodu należnego, wierzytelność ta nie może być uważana za koszt uzyskania przychodów (tak Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.03.2012 r., II FSK 1659/10).

Konwersja wierzytelności na akcje w ramach układu powinna być zatem traktowana jako wniesienie wkładu na udziały/akcje w podmiocie restrukturyzowanym. W konsekwencji należy odwołać się do przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2b) ustawy CIT (odpowiednio art. 22 ust. 1ea pkt 2 ustawy PIT), który określa, że kosztem uzyskania przychodu, w przypadku wniesienia wkładu na akcje/udziały jest wartość wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład. Kosztem uzyskania przychodu dla wierzyciela będzie zatem kwota wierzytelności przysługujących wobec dłużnika, zaliczona wcześniej do przychodów i konwertowana na akcje/udziały podmiotu restrukturyzowanego. Przedmiotowa regulacja, wprowadzona z dniem 1 stycznia 2019 r. urealniła szansę restrukturyzacji poprzez konwersję długu na akcje/udziały. Przed jej wprowadzeniem uznawano otrzymywane udziały (akcje) za przychody, natomiast sama konwersja wierzytelność nie stanowiła kosztu, co oczywiście zniechęcało wierzycieli do głosowania nad taką formą restrukturyzacji.

Podsumowanie

Obecne brzmienie ustaw PIT i CIT w sposób analogiczny traktuje klasyczną restrukturyzację poprzez umorzenie wierzytelności, jak i konwersję wierzytelności na udziały/akcje oraz uwzględnia konieczność neutralności skutków zatwierdzonego układu na gruncie podatkowym. Obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. przepisy wydają się dostatecznie uszczelniać regulacje na korzyść wierzycieli, którzy zdecydują się na poparcie układu, zakładającego konwersję wierzytelności na udziały lub akcje. Zawarcie i zatwierdzenie układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym jest korzystne (przez co należy rozumieć neutralne) – pod kątem podatkowym – zarówno dla wierzycieli, jak i dłużników.

Bartosz Magnowski, doradca restrukturyzacyjny

Więcej informacji znajdziesz w serwisie MOJA FIRMA