Budżet elastyczny

Analiza taka wskazuje, jakie są silne strony oraz które obszary wymagają poprawy. Niestety, tradycyjne metody czasami są zawodne. Warto więc rozglądać się za narzędziami, które umożliwią dynamiczną ocenę bieżących rezultatów. Budżet elastyczny to jedno z takich narzędzi, które może zmienić dotychczasowe podejście do interpretacji wyników przedsiębiorstwa.

Dlaczego warto?

Budżet to plan finansowy o wyznaczonym horyzoncie czasowym, który jako punkt odniesienia przyjmuje działania mające wystąpić w przyszłości. Budżet pełni ważną rolę w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Stanowi narzędzie analizy oraz kontroli wykonania postawionych celów. Przedsiębiorstwa powinny pamiętać, że w trakcie jego realizacji na całkowite odchylenie wpływają czynniki związane z rozmiarami prowadzonej działalności oraz czynniki związane z efektywnością. W celu prawidłowej interpretacji odchyleń konieczne jest więc ich oddzielenie, co umożliwi prawidłową ocenę realizacji budżetu. Może okazać się na przykład, że firma poniosła większe koszty produkcji, ale zrealizuje większą, niż planowano, sprzedaż. Takie odchylenie należy wtedy ocenić pozytywnie. Powyższą wadę, związaną ze stosowaniem budżetów tradycyjnych, firma może wyeliminować, przygotowując właśnie budżet elastyczny.

Budżet elastyczny jest sporządzany dla różnych rozmiarów działalności i dzięki możliwości reakcji na zmiany warunków gospodarczych jego stosowanie może w dużym stopniu ułatwić interpretację stopnia wykonania. Tym samym przedsiębiorstwo będzie miało możliwość podjęcia skutecznych działań, które wpłyną na poprawę wyniku finansowego.

Gdzie jest ukryta wartość dodana?

Problem zmienności kosztów obecny jest w każdej współczesnej firmie. Zmienność kosztów to główny powód, dlaczego przedsiębiorstwo decyduje się na stosowanie budżetu elastycznego. W każdym przedsiębiorstwie można wyodrębnić podział kosztów na stałe oraz zmienne. Ten podział stanowi podstawową zasadę tworzenia budżetu elastycznego. Więcej, budżetowanie elastyczne wprowadza również podział na koszty quasi-stałe. W tym przypadku muszą być dokładnie rozdzielone na element stały oraz zmienny.

Skoro budżet elastyczny bazuje na zmienności kosztów, można powiedzieć, że jest budżetem pierwotnym, który bierze pod uwagę zmiany w wolumenie sprzedaży oraz produkcji. Dzięki takiemu budżetowaniu firma może ustalić optymalny poziom kosztów przy danym, rzeczywistym, poziomie produkcji. Wykonuje się go na podstawie założeń przyjmowanych na etapie planowania, co sprowadza budżet pierwotny przedsiębiorstwa do poziomu rzeczywistego działalności operacyjnej. Taki budżet umożliwia porównanie efektywności w obszarze sprzedaży i ponoszonych kosztów. Zatem w procesie analizy bada się parametry, które stanowiły podstawę jego opracowania, a w przypadku jakichkolwiek zmian jest on odpowiednio korygowany oraz dopasowywany do rzeczywistych warunków. Tym samym przedsiębiorstwo dokonuje zmian po stronie przychodów i kosztów.

Rdzeń budżetu elastycznego

Kluczem do opracowania dobrego budżetu elastycznego są zdefiniowane funkcje budżetowe, zwane także równaniami budżetowymi. Dzięki nim przedsiębiorstwo może szybko i poprawnie go przygotować.

Wspomnieliśmy, że budżet elastyczny dzieli koszty na zmienne, quasi-stałe oraz stałe. Funkcja budżetowa każdy z tych kosztów uwzględnia, a ile takich funkcji powinno się zastosować, zależy od tego, jak bardzo proces produkcyjny jest złożony.

Pierwszy typ równań, które mogą być użyte przez firmę, to te, które uwzględniają koszty stałe. Ze względu na to, że koszty stałe nie zależą od wielkości produkcji, równanie przyjmuje bezwzględną ich wartość. Przykładem jest tu równanie związane z czynszem za budynek czy lokal, który bez względu na rozmiary produkcji ma stałą wartość (z zastrzeżeniem, że zwiększenie produkcji nie wymaga wynajmu dodatkowej powierzchni). Ogólny wzór na funkcję budżetową dla kosztów stałych wygląda następująco:

F(x) = KS

gdzie:

KS - wartość kosztów stałych.

Drugi rodzaj równań to te, które dotyczą kosztów zmiennych, czyli przypadających na jednostkę produkcji i zależnych od jej wielkości. Dlatego w tym przypadku równanie budżetowe równa się iloczynowi jednostkowego kosztu zmiennego oraz wielkości produkcji. Koszty zmienne, jak nazwa wskazuje, zmieniają się razem ze zmianą produkcji. Ta zmiana jest proporcjonalna do zmiany rozmiaru produkcji, czyli oznacza, że wzrost wolumenu produkcji pociąga za sobą wzrost całkowitych kosztów zmiennych. Ogólny wzór na funkcję budżetową dla kosztów zmiennych wygląda następująco:

F(x) = jkz x Q

gdzie:

jkz - koszt jednostkowy zmienny

Q - wielkość produkcji.

Koszty związane z materiałami produkcyjnymi są idealnym przykładem dla powyższego równania.

Ostatni, trzeci rodzaj, uwzględnia zarówno koszty stałe, jak i zmienne. Stanowi ich powiązanie. Ogólny wzór na funkcję budżetową dla kosztów quasi-stałych wygląda następująco:

F(x) = KS + jkz x Q

gdzie:

KS - wartość kosztów stałych

jkz - koszt jednostkowy zmienny

Q - wielkość produkcji.

Ideę tego równania najlepiej przedstawić na przykładzie wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych. Kosztem quasi-stałym będą wynagrodzenia pracowników, których wynagrodzenie w 50% jest stałe, a w 50% zależy od miesięcznego akordu.

Przykład 1

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

 

Analiza odchyleń

Dzięki zastosowaniu budżetu elastycznego w przedsiębiorstwie można ustalić dwa rodzaje odchyleń.

Pierwszą grupę stanowią odchylenia związane z rozmiarem działalności, czyli takie, które powstaje w wyniku większej produkcji lub sprzedaży. Ustalenie tego odchylenia polega na przeliczeniu budżetu pierwotnego za pomocą zdefiniowanych równań budżetowych. Odchylenie rozmiaru działalności (wolumenowe) ustala się na podstawie różnicy między budżetem elastycznym a budżetem podstawowym:

ORDZ = WPBE - WPBP

gdzie:

ORDZ - odchylenie rozmiaru działalności

WPBE - wartość badanej pozycji z budżetu elastycznego

WPBP - wartość badanej pozycji z budżetu pierwotnego.

Odchylenie rozmiaru działalności powinno być liczone dla każdej pozycji w budżecie. Analityk musi brać pod uwagę zarówno koszty, jak i przychody, ale z wyłączeniem kosztów stałych, niezależne od wielkości produkcji w krótkim czasie.

Kolejna grupa odchyleń to odchylenia na poziomie efektywności działania. Powstają wtedy, kiedy firma efektywniej zużywa swoje zasoby lub uzyskuje lepsze ceny sprzedaży. W przypadku kosztów główną rolę odrywają koszty zakupu surowców, normy zużycia surowców itp. W przypadku cen sprzedaży można efektywniej zarządzać rabatami, sprzedawać droższy asortyment itp. Różnica (odchylenie) jest wynikiem efektywności realizowanych procesów.

Oblicza się ją jako różnicę pomiędzy wartością rzeczywiście osiągniętą, która jest raportowana w sprawozdaniu z realizacji budżetu, a analogiczną wartością budżetu elastycznego. Odchylenie to można wyznaczyć za pomocą wzoru:

ONPE = WPBR - WPBE

gdzie:

ONPE - odchylenie na poziomie efektywności

WPBR - wartość badanej pozycji rzeczywiście osiągniętej

WPBE - wartość badanej pozycji z budżetu elastycznego.

Po ustaleniu odchyleń rzeczywistych trzeba przedstawić ich przyczyny, ale dzięki przygotowywaniu funkcji budżetowych oraz określeniu powyższych odchyleń system raportowania jest przejrzysty i jasno prezentuje wyniki przedsiębiorstwa.

Nie tylko na potrzeby produkcji

Równania budżetowe nie ograniczają się do zastosowania tylko w przypadku kosztów. Można je wykorzystać do zarządzania sprzedażą, ponieważ uwzględniają zmiany rzeczywistej sprzedaży w stosunku do planowanej wielkości. Tu przedsiębiorstwo również przygotowuje równania budżetowe, ale uwzględnia wielkość sprzedaży, a nie wielkość produkcji. Wzór równania budżetowego dla przychodów ze sprzedaży można określić funkcją:

F(x) = Cj x S

gdzie:

Cj - jednostkowa cena sprzedaży

S - ilość sprzedanych sztuk.

Istnieją przypadki, gdy funkcje budżetowe przychodów ze sprzedaży są niezależne od jej wielkości, np. kiedy przedsiębiorstwo wynajmuje powierzchnię biurową dla innego podmiotu. W takim przypadku, w trakcie obowiązywania umowy, przychody ze sprzedaży są stałe i łatwe do przewidzenia.

Krok po korku

Wiedząc, jaki jest cel stosowania budżetu elastycznego, w jakich obszarach można go wykorzystać oraz czym są funkcje budżetowe, możemy przystąpić do opracowania praktycznego narzędzia. Poniżej znajduje się opis uproszczonego budżetu elastycznego.

1) Na początku należy wyodrębnić interesujące firmę linie raportowane w budżecie elastycznym. Prezentuje to tabela poniżej. W tym przykładzie chcemy przeanalizować, jak wyodrębniony w strukturach firmy region sprzedaży realizuje budżet oraz jaki jest postęp w zakresie wyników, w stosunku do roku poprzedniego. Kluczowe pozycje analizowane przez firmę to: przychody ze sprzedaży, rabaty, koszty wytworzenia produktów, koszty logistyki (obejmujące dostarczanie produktów do klientów), koszty wsparcia sprzedaży (akcje promocyjne, wykup miejsc ekspozycyjnych, gadżety itp.) oraz koszty stałe sprzedaży (wynagrodzenia przedstawicieli handlowych, paliwo, delegacje, opłaty za telefon itp.) - patrz tab. 2.

2) Kolejnym krokiem jest określenie, jaki jest udział każdej pozycji przychodowo-kosztowej w przeliczeniu na jednostkę sprzedaży wyrażonej w ilości. Załóżmy, że firma sprzedaje ciastka, a jednostką ilości jest 1 kg. Liczymy więc, ile stanowią np. przychody ze sprzedaży w przeliczeniu na 1 kg. Jak to liczymy? Dzieląc przychody ze sprzedaży przez sumę sprzedanych kilogramów ciastek. I analogicznie dla kolejnych pozycji budżetu. Prezentuje to tabela 3.

3) Teraz trzeba ustalić budżet przeliczony. Osobno kalkuluje się budżet przeliczony w celu określenia odchyleń w stosunku do roku 2009 i osobno w celu określenia odchyleń dla budżetu pierwotnego. Dla określenia odchyleń do roku 2009 będzie to wynik formuły:

Wielkość sprzedaży w roku 2010 x jednostkowa stawka przychodów lub wybranych (analizowanych) kosztów w roku 2009

Przykład:

Budżet przeliczony dla przychodów ze sprzedaży odchylenia do roku 2009 = 2,1 zł / kg x 180 kg

Budżet przeliczony dla kosztów logistyki odchylenia do roku 2009 = -0,4 zł / kg x 180 kg

Tak postępujemy dla każdej z linii zdefiniowanych w tabeli 3.

W przypadku określenia budżetu przeliczonego, wykorzystywanego do analizy odchyleń w stosunku do budżetu pierwotnego, kalkulacja wygląda podobnie. Tutaj formuła do obliczeń przyjmuje następującą postać:

Wielkość sprzedaży w roku 2010 x jednostkowa stawka przychodów lub wybranych (analizowanych) kosztów z budżetu pierwotnego

Budżety przeliczone dla oszacowania odchyleń w porównaniu do roku 2009 oraz budżetu pierwotnego wyglądają jak w tabeli 4.

Dla kosztów wsparcia sprzedaży oraz kosztów stałych sprzedaży budżet przeliczony nie jest określony, ponieważ są to koszty stałe niezależne od wielkości sprzedaży w krótkim okresie.

Otrzymany budżet przeliczony to nic innego jak właśnie budżet elastyczny. Dostarcza on informacji, jakie byłyby przychody i koszty, gdyby firma zrealizowała sprzedaż w roku bieżącym według stawek z okresu porównawczego (roku poprzedniego bądź budżetu pierwotnego). Mając skalkulowany budżet elastyczny, można przejść do analizy odchyleń, które prezentują tabele 5 i 6.

Odchylenia zostały obliczone zgodnie ze wzorami podanymi wcześniej. Obowiązkowo trzeba jednak sprawdzić wyliczenia. Sprawdzenie powinno polegać na porównaniu odchylenia całkowitego z sumą odchyleń cząstkowych. Wynik powinien być równy.

Tak przygotowane odchylenia poszerzają istotnie perspektywę oceny wyników. W analizowanym przykładzie można zaobserwować, że w stosunku do budżetu przychody ze sprzedaży są niższe o 87 zł. Spadek jest spowodowany tym, że z powodu mniejszej niż planowano wielkości sprzedaży, przychody spadły o 69 zł (odchylenie wolumenowe). Dodatkowo wartość przychodów skorygowały w dół niższe ceny. Całkowity wpływ niższych cen na przychody ze sprzedaży wyniósł 18 zł (odchylenie efektywnościowe). W podobny sposób interpretujemy pozostałe pozycje.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Katarzyna Piskorska