Czy niepodzielony zysk staje się przychodem wspólników w wypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną

Przekształcenie spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) w spółkę jawną to sposób na zmianę formy prawnej podmiotu gospodarczego bez naruszania jego tożsamości.

W myśl art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona m.in. podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Podstawowym celem przekształcenia jest modyfikacja formy prawnej (ustrojowej) przy zachowaniu ciągłości funkcjonowania.

Przepis art. 191 k.s.h. stanowi o prawie wspólników do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zysk ten jest wypłacany w postaci dywidendy.

Jeżeli spółka z o.o. funkcjonuje bez żadnych zmian w zakresie formy prawnej, dywidenda staje się dla wspólników przychodem dopiero w dacie faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji. W praktyce często się zdarza, że wymienione świadczenie zostaje, za zgodą samych zainteresowanych, przekazane np. na kapitał zapasowy spółki. Ten swoisty stan „zawieszenia” sprawia, że dywidenda jest dla wspólników neutralna podatkowo.

Sytuacja komplikuje się jednak, gdy spółka kapitałowa posiadająca niepodzielony zysk ulega przekształceniu w spółkę osobową, tak jak ma to miejsce w Państwa przypadku. Wspólnicy próbują rozwiązać problem, przeznaczając równowartość niewypłaconych dywidend na poczet wkładów do spółki jawnej. Takie postępowanie wspólników, zdaniem niektórych organów podatkowych, nie daje stuprocentowej ochrony przed koniecznością zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) updof przychodami z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki.

Natomiast dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 3 updof, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jak już zaznaczono na wstępie, istotą przekształcenia nie jest likwidacja jednego podmiotu i zastąpienie go innym, lecz jedynie modyfikacja ram prawnych, z których wynika ustrój spółki. W efekcie całość kapitałów przynależnych spółce z o.o. staje się majątkiem spółki jawnej, bez powstania jakichkolwiek obowiązków w zakresie podatku dochodowego obciążających wspólników.

Z powyższych względów niepodzielony (niewypłacony) zysk nie powinien się stać, w dacie przekształcenia, przychodem wspólników. Tylko suwerenna decyzja podatników co do faktycznej wypłaty (postawienia do dyspozycji) dywidendy może zmienić ten stan. Jeżeli zaś zysk zasili bezpośrednio kapitał podstawowy spółki jawnej, to o powstaniu przychodu po stronie wspólników nie może być mowy.

Wśród organów podatkowych można znaleźć opinie podzielające zaprezentowany pogląd. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2006 r., nr 1401/PD-4230Z-113/05/Ich, czytamy, że:

Niestety, wśród organów podatkowych zdarzają się w tej sprawie również zdania odmienne. Niekorzystne dla podatników stanowisko zostało zawarte m.in. w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z 17 marca 2005 r., nr PD-1/423-1/05, w którym czytamy, że:

 

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest niezgodne z zasadami wykładni językowej i celowościowej. Należy zaznaczyć, że ani przepisy k.s.h., ani updof nie narzucają konieczności wypłacenia (postawienia do dyspozycji) niepodzielonego dotąd zysku w spółce przekształcanej. Sam fakt, że spółka kapitałowa zmienia się w osobową, również nie stanowi dostatecznej podstawy do przypisania wspólnikom przychodu z zysku. Można wręcz powiedzieć, że cytowany pogląd jest sprzeczny z podstawową ideą przekształcenia (kontynuacja działalności, sukcesja praw i obowiązków podatkowych). Gdyby konsekwentnie zastosować tok rozumowania prezentowany w cytowanym piśmie z 17 marca 2005 r., to przekształcenie niczym nie różniłoby się od likwidacji. Należałoby bowiem opodatkować wspólników również z tytułu otrzymania przez nich wszystkich pozostałych kapitałów i składników majątkowych spółki przekształcanej, bowiem one w tym samym stopniu co zysk przechodzą na wspólników.

Tak restrykcyjne stanowisko w tej sprawie można jedynie tłumaczyć obawą organów podatkowych o uszczuplenie podatku. Faktem jest, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową może stanowić dla wspólników furtkę do uniknięcia zapłaty podatku od dochodów kapitałowych. Ma to szczególne znaczenie, gdy niepodzielone (niewypłacone) zyski z wielu lat uległy kumulacji. Zgodnie z art. 54 § 1 k.s.h. każdy ze wspólników spółki jawnej może, za zgodą pozostałych wspólników, zmniejszyć swój udział kapitałowy. Minimalizacja udziału łączyć się będzie ze zwrotem odpowiedniej części wkładu. W ten sposób wspólnik, nie ponosząc żadnych obciążeń wobec fiskusa i nie rezygnując z udziału w spółce, może faktycznie otrzymać równowartość niewypłaconej dywidendy, wniesionej uprzednio do spółki przekształconej tytułem wkładu. To korzystne rozwiązanie jest możliwe ze względu na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Samo ryzyko, że wspólnicy dokonają przekształcenia przede wszystkim w celu obejścia przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania dywidendy, nie jest jednak dostatecznym powodem do przyjęcia, że niepodzielony (niewypłacony) zysk staje się, z dniem przekształcenia spółki, przychodem wspólników.