Kiedy należy dokonać korekty przychodów i kosztów

Niektóre wynikają z zaniedbań i niestaranności samych przedsiębiorców lub ich partnerów biznesowych (niesprawny obieg dokumentów, błędy popełniane przy wystawianiu faktur, zagubienie faktury przez operatora pocztowego), inne zaś są skutkiem wypadków losowych (np. pożaru, który trawi dokumentację firmy). Wiele wątpliwości co do konieczności stosowania korekty wstecznej wywołują natomiast zdarzenia będące konsekwencją realizacji przez klientów i kontrahentów praw wynikających z umów lub przepisów powszechnie obowiązujących, np. zwrot towaru w ramach uprawnienia do reklamacji jego jakości lub korzystanie z rabatu.

Obniżka ceny sprzedaży

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższego wynika, że należna sprzedawcy cena jest jego przychodem, a jej obniżka w postaci rabatu, upustu, bonifikaty, skonta powinna skutkować weryfikacją tego przychodu.

Jeśli rabat udzielany jest w momencie sprzedaży, to pomniejsza cenę wykazaną na fakturze, a tym samym obniża przychód miesiąca, w którym nastąpiła sprzedaż. Jeżeli natomiast obniżka ceny związana jest z dostawą zrealizowaną wcześniej (w poprzednich miesiącach), korekta przychodu (udokumentowana fakturą korygującą) powinna nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym rabat został udzielony, bez potrzeby cofania się do okresu rozliczeniowego, w którym transakcja doszła do skutku. Praktyka taka znajduje potwierdzenie w interpretacjach urzędowych. Tego zdania jest też Ministerstwo Finansów, które w piśmie z 29 października 1996 r. (nr PO 4/AS-722-759/96) stwierdziło: „kwoty wynikające z zawieranych z odbiorcami kontraktów stanowią po stronie spółki przychód należny (gdyż na dzień zawarcia kontraktu nie wiadomo jeszcze, czy odbiorca skorzysta z rabatu), natomiast w momencie realizacji rabatu spółka ma prawo (...) pomniejszyć o kwotę rabatu przychody tego okresu, w którym został on zrealizowany”.

Zwrot towarów

Nabywcy towarów (lub usług) przysługuje prawo do reklamowania przedmiotu zakupu, jeśli okazał się wadliwy lub niezgodny z umową. Uznanie reklamacji może być podstawą do zwrotu towaru, ten zaś daje sprzedawcy możliwość zmniejszenia przychodów za okres, w którym dokonano zwrotu. Drugorzędne znaczenie ma w tej sytuacji data wystawienia faktury korygującej. Taką właśnie opinię prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: „Spółka jest zobowiązana do odpowiedniego zmniejszenia przychodu w terminie, w którym faktycznie dokonano zwrotu wadliwego towaru, potwierdzonego podpisanym protokołem, który jest tożsamy z uznaniem reklamacji przez spółkę za zasadną.

Ponadto w sytuacji gdy zwrot towarów i podpisanie protokołu zwrotu mają miejsce w danym roku podatkowym, a faktura korygująca, dokumentująca omawiany zwrot, jest wystawiana w kolejnym roku podatkowym, spółka, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, do zmniejszenia przychodu powinna wziąć pod uwagę nie datę wystawienia faktury korygującej, a termin faktycznego zwrotu towaru. Nadmienia się, iż w sytuacji gdy zwrot towarów potwierdzony podpisaniem odpowiedniego protokołu oraz następujące po nim wystawienie faktury korygującej mają miejsce w tym samym roku podatkowym, dopuszczalne jest korygowanie przychodów spółki dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej” (interpretacja z 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-2/KS).

Użyte w treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. pojęcie: „zwrot towarów” może sugerować konieczność faktycznego otrzymanie przez sprzedawcę rzeczy objętej reklamacją. Czy w takim razie wartość towarów, które pomimo uznanej reklamacji nie dotarły do podatnika z tego powodu, że uległy np. zepsuciu lub zniszczeniu, może zostać uwzględniona w rachunku podatkowym?

Na podstawie wyroku SN z 7 marca 2003 r. (sygn. akt III RN 37/02) na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Sąd uznał bowiem, że „faktyczne odzyskanie przez podatnika towarów podlegających zwrotowi nie jest warunkiem wyłączenia ich wartości z przychodu podlegającego podatkowi (...) Nie ma bowiem podstaw, aby znaczenie tych pojęć ograniczać do sytuacji faktycznych zwrotu towarów rozumianego tylko jako ponowne »zwrotne« uzyskanie bezpośredniego (fizycznego) posiadania towaru. W ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody objęte są przedmiotową regulacją prawa podatkowego, mieszczą się różnego typu stosunki prawne (na przykład sprzedaż), w których może powstawać uprawnienie po stronie nabywcy (na przykład z tytułu rękojmi za wady) do odstąpienia od umowy w określonej części. Może też wchodzić w rachubę - jak to twierdzili podatnicy - umowne uzgodnienie na przykład odpowiedniego »postępowania reklamacyjnego«, a w jego ramach sposobu realizacji uprawnienia do zwrotu sprzedawcy wadliwych partii towaru przez ich zniszczenie (w tym wypadku - utylizację)”.

Przedstawione zasady korekty przychodów odnoszą się także do zwrotu towarów wynikającego z przyczyn innych niż reklamacja.

PRZYKŁAD

Podatnik jest wytwórcą biżuterii z bursztynu. Swoje produkty dostarcza właścicielowi sklepu jubilerskiego, z którym zawarł umowę przewidującą możliwość zwrotu towaru, jeśli ten nie znalazłby nabywców w ciągu roku od daty dostawy. Korzystając z powyższego zapisu, kontrahent 5 września 2009 r. zwrócił dwa naszyjniki, które nabył w lipcu 2008 r. W tej sytuacji podatnik powinien zmniejszyć przychód na dzień zwrotu, nie później niż w dniu wystawienia faktury korygującej, dokonując stosownego zapisu za znakiem minus lub kolorem czerwonym w kol. 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów „Wartość sprzedanych towarów i usług”.

Skutki pomyłek

Obowiązek wystawienia faktury korygującej dotyczy nie tylko udzielonych upustów cenowych lub przyjęcia zwracanych przez kontrahenta towarów, ale występuje także w przypadku ujawnienia pomyłek w fakturze pierwotnej. Wpływ na przychód mogą mieć przede wszystkim omyłki dotyczące ceny lub ilości wydanych towarów.

Ze względów praktycznych znaczna część podatników jest zdania, że cofnięcie się do okresu rozliczeniowego, w którym powinien był powstać przychód w prawidłowej wysokości, jest konieczne tytko wtedy, gdy dokonana korekta rzutuje w sposób dodatni na wysokość podatku należnego za ten okres. Jeżeli natomiast naprawienie błędów powoduje zmniejszenie zobowiązania podatkowego, weryfikacja przychodu może nastąpić w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w niektórych interpretacjach urzędowych (m.in. w piśmie z 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-5/KS), choć przeważa rygorystyczne stanowisko nakazujące przeprowadzanie korekty wstecznej w każdym przypadku. Jego wyrazicielem jest m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2009 r. (nr ILPB1/415-261/09-4/AG): „jeżeli faktura korygująca dotyczy pomyłek w fakturach pierwotnych odnoszących się do błędnej ilości, ceny lub stawki VAT, to można przyjąć, iż nie obejmuje ona nowo powstałego przychodu z jakiejkolwiek należności powstałej w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu podatkowego, należnego za dany rok podatkowy, który jedynie został błędnie określony, a więc w myśl powyższego stanowiska nieprawidłowo odzwierciedlał stan faktyczny. Wobec powyższego przychód objęty taką fakturą powinien korygować przychód właściwego roku podatkowego we właściwej dacie”.

 

Koszty u podatników prowadzących księgi rachunkowe

Do celów podatkowych koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Przyporządkowanie kosztu do jednej z wymienionych kategorii ma podstawowe znaczenie dla ustalenia jego potrącalności. U podatników posiadających pełną rachunkowość, koszty podatkowe o charakterze bezpośrednim podlegają, co do zasady, rozliczeniu w roku podatkowym, w którym powstał odpowiadający im przychód. Reguła ta odnosi się także do kosztów, które wystąpiły po zakończeniu roku, jeśli zostały poniesione do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Koszty poniesione po tak określonym terminie podlegają potrąceniu w roku następnym. Wydatki pośrednio związane z przychodami są natomiast rozliczane w dacie ich poniesienia. Jeśli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, to przyporządkowywane są w odpowiedniej części do odpowiedniego okresu rozliczeniowego. Datą poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. otrzymała w lutym 2009 r. fakturę korygującą zwiększającą wartość zużytej energii elektrycznej w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r. Tego rodzaju wydatku nie można powiązać z konkretnym przychodem, należy go zatem zaliczyć do kategorii kosztów pośrednich. W związku z tym datą poniesienia koszu przez spółkę będzie dzień, na który koszt wprowadzono do ksiąg rachunkowych. Spółka może więc zaksięgować fakturę w dacie jej otrzymania, bez potrzeby przeprowadzania korekty kosztów podatkowych roku ubiegłego.

Ze względów bilansowych (aby wykazywane w pasywach zobowiązania były kompletne), spółka jest jednak zainteresowana umieszczeniem tego wydatku w kosztach roku 2008. Może to skutecznie (pod względem podatkowym i bilansowym) uczynić do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, ujmując wydatek na 31 grudnia 2008 r.

Korekta kosztów u podatników prowadzących podatkowa księgę przychodów i rozchodów

Przedsiębiorcy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą wybrać pomiędzy dwiema możliwościami potrącania kosztów:

1) metodą memoriałową, czyli z wykorzystaniem zasad obowiązujących podatników objętych pełną księgowością (o których mowa była powyżej), a

2) metodą uproszczoną, polegającą na rozliczaniu wszystkich kosztów w momencie poniesienia.

Należy zaznaczyć, że bez względu na dokonany wybór podatnicy muszą stosować się do treści art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Z powyższego wynika, że wskutek otrzymania faktury po zamknięciu okresu rozliczeniowego, w którym faktura została wystawiona, powstaje konieczność dokonania korekty kosztów podatkowych zaewidencjonowanych w miesiącu wystawienia tego dokumentu księgowego.

Powszechnie praktykowane jest jednak ujmowanie takich faktur w dacie ich faktycznego wpływu. Część organów podatkowych akceptuje taką „drogę na skróty”. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie doradza podatnikom następująco: „w przypadku gdy podatnik otrzymał fakturę w terminie późniejszym, niż widniejąca na niej data wystawienia, a w międzyczasie dokonał już innych zapisów (...), czy też podsumował miesiąc, w którym faktura została wystawiona, powinien dokonać jej wpisu w dniu faktycznego otrzymania faktury. W kolumnie »data zdarzenia gospodarczego« może wówczas wpisać »data wystawienia faktury«, a w kolumnie »uwagi« adnotacje wyjaśniającą przyczynę braku chronologii” (interpretacja z 17 września 2007 r., nr L.IS.I/1/4151/33/2007).

Jednak w pismach urzędowych spotykana jest również wykładnia art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f, nakazująca bezwzględne księgowanie faktur pod datą ich wystawienia.

Opóźnione faktury zakupu towarów w księdze przychodów i rozchodów

Szczególne reguły, modyfikujące nieco zasadę objaśnianą powyżej, rządzą rozliczaniem faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych i materiałów.

Jak wynika z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministerstwa Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w prawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn.zm.) zakup materiałów oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W przypadku zaś, gdy na zlecenie podatnika księgę przychodów i rozchodów prowadzi biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane chronologicznie, na podstawie dowodów dostarczonych przez podatnika do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (§ 30 ust. 1 rozporządzenia).

Jeżeli zatem księgę prowadzi sam podatnik, to dostawa towarów lub materiałów, która nie została jeszcze potwierdzona fakturą, powinna być zaewidencjonowana niezwłocznie po otrzymaniu oraz w dacie otrzymania, na podstawie opisu potwierdzonego przez osobę przyjmującą lub specyfikacji sporządzonej przez dostawcę. W sytuacji gdyby faktura dotarła już po zamknięciu miesiąca (roku), stanie się jedynie załącznikiem do dokumentu będącego podstawą zapisu w księdze. Ewentualną różnicę w wartości zakupu należy wówczas ujmować w dacie otrzymania faktury (§ 16 ust. 2 i 4 rozporządzenia).

Również biuro rachunkowe jest zobowiązane do ujęcia zakup towarów lub materiałów w dacie ich otrzymania, jeżeli faktura dokumentująca tę operację gospodarczą nie dotarła w terminie uniemożliwiającym jej uwzględnienie w rozliczeniu danego miesiąca, a podatnik dysponuje opisem lub specyfikacją.

Należy zaznaczyć, że w razie zaniechania czynności, o których mowa w § 16 rozporządzenia, konieczna będzie korekta zapisów księgowych w miesiącu otrzymania towaru lub materiału.

Duplikat faktury

W przypadku gdy faktura kosztowa zaginie lub ulegnie zniszczeniu, należy zwrócić się do sprzedawcy o wystawienie duplikatu. Duplikat, oprócz wszystkich elementów faktury oryginalnej, zawiera oznaczenie „duplikat” oraz datę wystawienia.

Podatnicy prowadzący podatkowa księgę przychodów i rozchodów, którzy dokonują zakupu towarów lub materiałów, rozliczają duplikat faktury dokumentującej ten zakup na takich samych zasadach, jak fakturę oryginalną, tzn. dostawa ewidencjonowana jest na podstawie opisu lub specyfikacji, a duplikat faktury (pod warunkiem że dotarł po podsumowaniu miesiąca, w którym wystąpiła dostawa) stanowi załącznik do tychże dokumentów. Różnicę w stosunku do wartości podanej na fakturze należy wpisać do księgi w dniu otrzymania duplikatu faktury.

Jeśli zaginął lub uległ zniszczeniu dokument potwierdzający poniesienie pozostałych wydatków, a koszty te nie zostały wcześniej ujęte w księdze, trzeba je zaksięgować w miesiącu otrzymania duplikatu. Powstaje jednak wątpliwość, czy datą poniesienia kosztu jest dzień wystawienia oryginału faktury czy też dzień wystawienia jej duplikatu? Na podstawie art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., który mówi zarówno o „fakturze”, jak i o „innym dowodzie stanowiącym podstawę do zaksięgowania”, nie sposób udzielić jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. Wydaje się jednak, że więcej przemawia za przyjęciem, że to data wystawienia faktury oryginalnej jest miarodajna dla ustalenia momentu poniesienia kosztu. Duplikat faktury jest wszak jedynie potwierdzeniem treści i faktu wystawienia oryginału.

Małgorzata Rymarz

Podstawa prawna:

• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),

• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).