Odliczenie VAT z faktury wystawionej przed wykonaniem usługi

Na początku należy zaznaczyć, że faktury, które Państwo otrzymujecie, są wystawiane w niewłaściwych terminach, gdyż faktura dokumentująca zapłatę zaliczki czy wykonanie usługi powinna być wystawiona najwcześniej w dniu otrzymania zaliczki czy wykonania usługi. Nie oznacza to jednak, że z takiej faktury nie można odliczyć VAT. Nie może to jednak nastąpić przed dokonaniem zapłaty lub wykonaniem usługi, gdyż faktura musi dokumentować faktyczne czynności.

O prawie do odliczenia VAT decydują dwie podstawowe przesłanki, które muszą być spełnione łącznie. Chodzi o:

1) otrzymanie faktury przez nabywcę (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT),

2) nabycie przez niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo o wykonanie usługi.

Gdy faktura została wystawiona przed terminem wykonania usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą wykonania usługi, chyba że wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury (art. 86 ust. 12a pkt 2 ustawy o VAT).

Aby dokonać odliczenia, podatnik nie musi czekać do wykonania usługi, m.in. w przypadku gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstaje w terminach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik nie musi czekać do wykonania usługi, m.in. gdy faktura dokumentuje wpłatę zaliczki. Czy zatem fakturę, która została wystawiona przed zapłatą i wykonaniem usługi, można uznać za zaliczkową, gdy zapłata nastąpi wcześniej niż wykonanie usługi? Na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Jak już bowiem wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, w przypadku gdy podatek wynika z faktury, któ, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dopiero zatem ziszczenie się warunku materialnoprawnego, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, czyli w omawianej sprawie - otrzymanie zaliczki, powoduje, że wystawiona wcześniej faktura może zostać uwzględniona jako dokument dający prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odliczenie może jednak nastąpić w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż ziszczenie się materialnego warunku, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego (zapłata należności).

Zasadniczo (z wyjątkami niemającymi w tej sprawie zastosowania) zapłata przed wykonaniem usługi rodzi powstanie obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, jak zostanie nazwana faktura wystawiona wcześniej. Taka sytuacja ma miejsce również w tym przypadku. Zapłata należności przed wykonaniem usługi powoduje, że możemy odliczyć VAT z przedwcześnie wystawionej faktury w miesiącu lub kwartale, w którym dokonano zapłaty. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z 18 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 298/10).

Organy podatkowe nie podzielają jednak tego stanowiska. Uznają, że tak wystawiona faktura nie jest fakturą zaliczkową i dopiero w momencie wykonania usługi podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT. W interpretacji indywidualnej z 9 marca 2011 r. (nr IPPP1-443-1319/10-2/PR) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że z faktury zapłaconej z góry przed wykonaniem usługi nie można odliczyć VAT w miesiącu jej zapłaty, ale dopiero w miesiącu jej wykonania: „Opłata serwisowa nie jest zaliczką na poczet przyszłego wynagrodzenia (poza tym należność płacona jest dopiero po otrzymaniu faktury, a nie odwrotnie - co oznacza również, że faktura wystawiana przez Kontrahenta nie jest fakturą zaliczkową), jak również faktura za usługi zarządzania od Kontrahenta nie dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 Ustawy o VAT - a zatem nie ma tu wyłączenia, o którym mowa w art. 86 ust. 12a pkt 1 (usługi zarządzania nie są bowiem usługą leasingu, mimo że dotyczą floty samochodów, której Spółka używa na podstawie zawartych umów leasingu).”

Jest to błędne stanowisko, gdyż prawo do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej nie jest uzależnione od tego, kiedy faktura została wystawiona. Przepisy nie wymagają, aby taka faktura miała w nazwie oznaczenie „zaliczkowa”. Poza tym nie tylko zaliczka, ale również każda zapłata przed wykonaniem usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, co powinno skutkować prawem do odliczenia VAT u nabywcy.

Reasumując, z takiej faktury można odliczyć VAT najwcześniej w miesiącu, w którym dokonano zapłaty, mimo że nie jest to faktura zaliczkowa. Organy podatkowe nie popierają jednak takiego stanowiska.

Marcin Jasiński

Podstawa prawna:

art. 86 ust. 10-12a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.).