Czy można dokumentować fakturą zbiorczą regularne dostawy towarów?

1. Czy wykonując tego rodzaju dostawy, wykonujemy sprzedaż ciągłą?

2. Czy prawidłowo dokumentujemy tego rodzaju dostawy fakturą zbiorczą?

3. Czy na fakturze wystawionej 5 stycznia 2011 r. za grudzień 2010 r. prawidłowo wykazaliśmy stawkę VAT obowiązującą w 2010 r. (22%), czy też powinniśmy wykazać już stawkę obowiązującą w 2011 r. (23%)?

rada

1. Należy uznać, że w sytuacji opisanej w pytaniu występuje tzw. sprzedaż ciągła. Ze względu na brak definicji tego pojęcia zdarzają się spory z organami podatkowymi w kwestii ustalenia, jakiego rodzaju sprzedaż można uznać za sprzedaż ciągłą.

2. Sprzedaż opisana w pytaniu odbywa się w warunkach sprzedaży ciągłej, a zatem prawidłowo dokumentują Państwo wykonane dostawy fakturą zbiorczą.

3. Prawidłowo wykazali Państwo na fakturze za grudzień 2010 r. (z datą wystawienia: 5 stycznia 2011 r.) stawkę VAT obowiązującą w 2010 r.

uzasadnienie

W polskich przepisach kwestie wystawiania zbiorczych faktur są bardzo skąpo zdefiniowane. Ustawodawca nie doprecyzował tego zagadnienia również w zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.

Pojęcie sprzedaży ciągłej pojawia się w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie). Mianowicie z ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym:

• podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury (§ 5 ust. 1 pkt 4),

• fakturę określającą miesiąc i rok sprzedaży należy wystawić nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2).

Niestety, ani ustawodawca w ustawie, ani Minister Finansów w rozporządzeniu nie określa, czym jest sprzedaż ciągła. Nie ma również informacji, czy taka sprzedaż dotyczy wyłącznie towarów czy tylko usług. Brak regulacji w tym zakresie prowadzi do tego, że podatnicy oraz organy podatkowe interpretują tę kwestię odmiennie, co prowadzi do sporów.

W interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2010 r., nr ITPP1/443-444a/10/DM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy problem ciągłości sprzedaży przedstawia następująco:

W związku z brakiem w obowiązujących przepisach podatkowych definicji sprzedaży towarów o charakterze ciągłym należy przyjąć pojęcie sprzedaży towarów w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem wykładnia językowa pojęcia sprzedaż o charakterze ciągłym sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika ciągły. Zgodnie z definicją słownikową zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN ciągły to: trwający bez przerwy, powtarzający się stale, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni (http://sjp.pwn.pl). Oznacza to, że sprzedażą ciągłą jest taka sprzedaż, która odbywa się nieustannie i powtarzalnie. Jest to zatem świadczenie polegające na stałym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Z powyższego wynika, że dostawy mają charakter ciągły, jeżeli polegają na wykonywaniu powtarzalnych czynności w okresie obowiązywania umowy zawartej między stronami. W tym kontekście istotne znaczenie będzie miała regularność dostaw dokonywanych na rzecz kontrahenta.

W powołanej interpretacji organ podatkowy uznał więc, że sprzedażą o charakterze ciągłym mogą być regularne dostawy towarów. W sytuacji opisanej w pytaniu właśnie takie dostawy mają miejsce. Zatem sprzedaż, o której mowa w pytaniu, można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym.

PRZYKŁAD

Hurtownia A podpisała umowę z hurtownią B na codzienne dostawy towarów zgodnie z zamówieniem, z wyjątkiem dni ustawowo wolnych od pracy. Hurtownia A potraktowała dokonaną sprzedaż jako sprzedaż w systemie ciągłym i wystawia dokumentujące ją faktury zbiorcze za dany miesiąc do 7. dnia następującego miesiąca. Za grudzień 2010 r. hurtownia A wystawiła hurtowni B fakturę zbiorczą dokumentującą sprzedaż ciągłą w sposób następujący:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r. w tak wystawionej fakturze nadal obowiązuje stawka 22%. Dostawy zostały bowiem wykonane w grudniu 2010 r., kiedy to obowiązywała stawka 22%. Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2011 r. nie ma wymogu umieszczania na fakturze słów „ORYGINAŁ/KOPIA”.

W przypadku czynności opodatkowanych VAT, a wykonanych przed dniem zmiany stawki podatku należy stosować stawkę VAT obowiązującą w momencie wykonania dostawy, nawet jeżeli obowiązek podatkowy powstaje po dniu zmiany stawki podatku (art. 41 ust. 14a ustawy o VAT). Tak jest w sytuacji określonej w pytaniu. Mianowicie dostawy zostały wykonane w grudniu 2010 r., gdy obowiązywała stawka 22%. Z kolei obowiązek podatkowy z tytułu dostaw wykonanych w grudniu powstał w dacie wystawienia faktury, czyli w styczniu 2011 r., gdy obowiązywała już podwyższona stawka VAT (23%). W takiej sytuacji należy stosować stawkę obowiązującą w dniu dostawy. Czytelnik prawidłowo zastosował więc na fakturze stawkę 22%.

Zasada główna stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT). W przypadku faktur zbiorczych wystawianych w ciągu 7 dni od zakończenia danego miesiąca obowiązek podatkowy przesuwa się o jeden miesiąc. Jednak dla całego systemu rozliczania VAT przesunięcie to nie ma znaczenia. Sprzedawca wykazuje bowiem podatek należny w styczniu. Nie wcześniej też niż w styczniu może go odliczyć kupujący (art. 86 ustawy o VAT).

Taki sposób rozliczenia jest zgodny z dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 223 dyrektywy państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawianie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem że podatek od towarów i usług od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. W przypadku faktur zbiorczych wystawianych zgodnie z polskimi przepisami warunki określone w dyrektywie zostały zachowane, tzn. podatek od dostaw wykazanych w fakturze zbiorczej jest wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. Nie ma znaczenia, że moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty na kolejny miesiąc. Nie jest to sprzeczne z dyrektywą.

• art. 41 ust. 14a, art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 257, poz. 1726

• § 5 ust. 1 pkt 4, § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 212, poz. 1337; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 255, poz. 1713

• art. 223 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U. UE L 2006.347.1; ost.zm. Dz.U. UE L 2010.326.1

Anna Adamiec

doradca podatkowy