Kiedy opodatkować wycofanie środka trwałego z działalności

RADA

Jeśli od nabycia przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT, od przekazania również należy naliczyć podatek. Nie w każdej sytuacji wycofanie środka trwałego z działalności rodzi obowiązek naliczenia VAT. Jest to zależne od rodzaju wycofywanego środka trwałego oraz prawa do odliczenia VAT przy jego nabyciu. Szczegóły w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Co do zasady opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Wprawdzie wycofanie środków trwałych z działalności nie stanowi sprzedaży, jednak mimo to czynność ta również może podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazuje art. 7 ust. 2 ustawy, na równi z dostawą towarów ustawodawca traktuje także nieodpłatne przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części (z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w omawianej sytuacji).

Z powyższego wynika zasada, że jeżeli przy nabyciu środków trwałych firmie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub części), to ich wycofanie i przekazanie na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. na własne cele prywatne) jest czynnością opodatkowaną VAT (z pewnymi wyjątkami - szczegóły w dalszej części opracowania). Jeśli natomiast firmie nie przysługiwało prawo do odliczenia, to czynność przekazania nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie potwierdzają również organy skarbowe. W powyższej sprawie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 października 2008 r., nr IPPP2/443-1089/08-2/IK, w której czytamy: (...) art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług trzeba rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W zaistniałej sytuacji ważne jest więc czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Jeśli Podatnik nie miał takiego prawa, wówczas nieodpłatne przekazanie tego towaru (majątku) będzie czynnością nieopodatkowaną, gdyż Podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem. Nie ma tutaj znaczenia, czy podatnik odliczył podatek czy też nie, istotne jest jedynie, czy mu to prawo przysługiwało. W przypadku zaś gdy Wnioskodawcy przysługiwało takie prawo przekazanie tego majątku będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (...).

Ponadto należy mieć na uwadze, że wycofanie środków trwałych z działalności może również skutkować obowiązkiem korekty odliczonego uprzednio od ich nabycia VAT, w wyniku zmiany ich przeznaczenia, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy. Obowiązek taki powstanie, jeżeli wycofanie to nastąpi w przewidzianym dla danego środka trwałego okresie korekty tego odliczenia.

W zależności od sytuacji oraz rodzaju wycofywanego środka trwałego skutki w VAT mogą być różne. Z tego też powodu należy przedstawić je odrębnie.

Wycofanie środków trwałych z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu VAT, gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części. Jednak w przypadku wycofania z działalności:

• samochodów osobowych z prawem ograniczonego limitem odliczenia na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy, uznanych za towary używane,

• nieruchomości objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy

- można zastosować zwolnienie z VAT.

Wycofanie samochodu ciężarowego

Gdy z działalności jest wycofywany samochód ciężarowy, od nabycia którego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia pełnego VAT, jego wycofanie z działalności skutkuje obowiązkiem opodatkowania według stawki 22%. Nie ma przy tym znaczenia, czy samochód został w całości zamortyzowany, czy nie.

PRZYKŁAD

W 2004 r. Jan Kowalski nabył samochód ciężarowy na cele działalności opodatkowanej za kwotę 60 000 zł plus VAT 13 200 zł i odliczył podatek naliczony w całości. W 2010 r. zamierza przekazać go na własne cele. Czynność tę należy opodatkować 22% VAT i rozliczyć należny VAT od tego przekazania w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym to wycofanie nastąpiło.

Inaczej będzie, gdy w powyższej sytuacji nie przysługiwało prawo do odliczenia, a samochód został nabyty na cele opodatkowane.

PRZYKŁAD

Jan Kowalski nabył używany samochód ciężarowy za kwotę brutto 35 000 zł. Zakup został udokumentowany fakturą VAT marża, która nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Wycofanie samochodu z działalności w celu przekazania na cele prywatne nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Wycofanie samochodu osobowego

Gdy wycofywane są samochody osobowe lub inne pojazdy samochodowe, przy nabyciu których przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT określone w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, również takie przekazanie podlega opodatkowaniu, mimo że podatnik odliczył tylko część podatku. Jednak jest to szczególna sytuacja, gdyż w takim przypadku, jeśli pojazd możemy zakwalifikować jako używany, można zastosować zwolnienie (§ 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego). Dotyczy to samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, od których przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj.:

• w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. w wysokości 50% tej kwoty, nie więcej jednak niż 5000 zł,

• w okresie od 22 sierpnia 2005 r. w wysokości 60% tej kwoty, nie więcej niż 6000 zł.

Warunkiem jest, że mogą być one uznane za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, czyli upłynął co najmniej półroczny okres ich używania po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W przeciwnym wypadku ich wycofanie z działalności należy opodatkować 22% VAT.

PRZYKŁAD

W 2008 r. Jan Kowalski kupił samochód za kwotę 50 000 zł netto plus 11 000 zł VAT. Odliczył podatek naliczony w kwocie 6000 zł. Zamierza wycofać go z działalności w marcu 2010 r. Przekazanie na cele prywatne będzie zwolnione z VAT. Wykaże je w poz. 20 deklaracji VAT. Konieczna będzie jednak korekta odliczonego podatku naliczonego (szczegóły w dalszej części).

Wycofanie nieruchomości

Wycofanie i przekazanie na cele osobiste podatnika środków trwałych będących nieruchomościami również podlega szczególnym zasadom opodatkowania. Co do zasady przekazanie takie podlega na ogół opodatkowaniu VAT. Jeżeli jednak przekazanie nastąpi po okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia, podatnik również będzie mógł korzystać ze zwolnienia w VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który zwalnia dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

 

DEFINICJA

Pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

PRZYKŁAD

Firma wybudowała budynek administracyjno-biurowy, który od marca 2007 r. wynajmuje kilku podmiotom na cele prowadzonej działalności. W 2010 r. planuje wycofanie go z działalności i przeznaczenie na cele osobiste. Po przerobieniu właściciel będzie go wykorzystywał na cele mieszkaniowe. Ponieważ pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w 2007 r., przekazanie to może korzystać ze zwolnienia z VAT.

Przekazanie nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z VAT nawet wówczas, gdy nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia albo przed upływem dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki:

• nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych obiektów,

• nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, od których przysługiwało prawo do odliczenia VAT, albo poniesione zostały wydatki niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunek ten nie dotyczy przypadków, gdy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat.

Ustalanie podstawy opodatkowania

Podstawa opodatkowania, jaką należy przyjąć dla przekazywanych środków trwałych, w omawianej sytuacji zdefiniowana jest w art. 29 ust. 10 ustawy. Określa ją cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Zastosowanie w przepisie liczby mnogiej „określone” w odniesieniu do ceny nabycia i kosztów wytworzenia w momencie dostawy wskazuje, że cena nabycia powinna być skorygowana na dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rezultacie tego podstawą opodatkowania będzie realna wartość rynkowa przekazywanych środków trwałych, na dzień powstania od tej czynności obowiązku podatkowego w VAT.

PRZYKŁAD

Załóżmy, że w styczniu 2004 r. Jan Kowalski nabył samochód ciężarowy na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej o wartości netto 60 000 zł, plus 13 200 zł VAT. Podatek naliczony został odliczony w całości. W marcu 2010 r. (po sześciu latach użytkowania) zostanie on przekazany na cele osobiste. Ponieważ wartość rynkowa samochodu zmalała i wynosi aktualnie 20 000 zł, podatek należny od tego przekazania wyniesie: 20 000 zł x 22% = 4400 zł.

Pogląd ten potwierdzają również organy skarbowe. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 13 maja 2008 r., nr IBPP3/443-102/08/AB/KAN-1469/02/08, wyjaśnił, co następuje:(...) w przypadku towarów przekazanych na cele osobiste podatnika podstawą opodatkowania jest cena nabycia tego towaru określona w momencie dostawy tego towaru, tj. w momencie przekazania towaru na cele osobiste. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia towaru lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do przekazania na cele osobiste podatnika przedmiotowych towarów, czyli wartość rynkowa. W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca za podstawę opodatkowania przekazania samochodu na cele osobiste winien przyjąć zgodnie z art. 29 ust. 10 cyt. ustawy wartość rynkową samochodu z dnia przekazania. (...)

To samo potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-852/08/AZ, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2008 r., sygn. IPPP1-443-1625/08-3/RK.

Powyższy pogląd podzielił również Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 3080 z 3 czerwca 2008 r., interpretując brzmienie przywołanej regulacji i wyjaśniając, co następuje: Zgodnie z nowym brzmieniem art. 29 ust. 10 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od dnia 1 stycznia 2008 r. podstawą opodatkowania towarów podlegających spisowi z natury jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Na potrzeby stosowania art. 14 ust. 8 ww. ustawy wprowadzona zmiana oznacza, że przy określeniu podstawy opodatkowania towarów podlegających spisowi z natury uwzględnia się cenę nabycia w momencie dokonywania spisu. Zatem przy likwidacji (zaprzestaniu) działalności nowe brzmienie przepisu art. 29 ust. 10, do którego przepis art. 14 ust. 8 wprost odsyła, pozwala uwzględnić realną wartość towarów podlegających spisowi (np. w przypadku środków trwałych wartość uwzględniającą zużycie tych środków).

Wycofanie środków trwałych z działalności należy udokumentować fakturą wewnętrzną VAT (art. 106 ust. 7 ustawy).

Kiedy konieczna jest korekta odliczonego podatku naliczonego

Należy mieć na uwadze, że wycofanie środka trwałego z prowadzonej działalności w pewnych sytuacjach skutkuje koniecznością korekty odliczonego uprzednio od ich nabycia VAT w wyniku zmiany ich przeznaczenia, o czym stanowi art. 91 ust. 7-7d ustawy. Może to mieć miejsce wówczas, gdy łącznie zastaną spełnione następujące przesłanki:

• przy ich nabyciu odliczony został podatek naliczony, w całości lub w części, natomiast ich przekazanie zostało objęte zwolnieniem z VAT,

• wycofany środek trwały objęty jest przewidzianym dla niego okresem korekty, który wynosi:

- 10 lat - w przypadku nieruchomości,

- 5 lat - jeżeli wartość początkowa środka trwałego przekracza 15 000 zł,

- 1 rok - jeżeli wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 15 000 zł (tj. o wartości mniejszej lub równej 15 000 zł).

Korekty podatku naliczonego „in minus” należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, przyjmując odpowiednio 1/5 lub w przypadku nieruchomości 1/10 wartości odliczonego VAT za każdy rok. Skorygowaną kwotę podatku należy wykazać w poz. 49, 50 deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło wycofanie środka trwałego.

PRZYKŁAD

Odnosząc się do sytuacji z pytania, załóżmy, że w marcu 2010 r. wycofa Pan z działalności samochód ciężarowy nabyty w 2004 r. na cele działalności opodatkowanej, od nabycia którego odliczył Pan cały VAT w kwocie 13 200 zł. Ponieważ dostawa tego samochodu nie spełnia przesłanek dla zastosowania zwolnienia z VAT, jego wycofanie będzie podlegać opodatkowaniu 22% VAT. W tym przypadku nie następuje zmiana jego przeznaczenia, wobec czego korekta odliczonego podatku naliczonego nie jest konieczna.

PRZYKŁAD

Załóżmy, że w sytuacji z poprzedniego przykładu z działalności został wycofany samochód osobowy kupiony w 2007 r. za kwotę 50 000 zł netto plus VAT 11 000 zł. Od jego nabycia odliczył Pan VAT w kwocie 6000 zł. Ponieważ samochód jest towarem używanym, przy jego przekazaniu zastosuje Pan zwolnienie z VAT. Samochód jest objęty pięcioletnim okresem korekty odliczonego VAT. Ponieważ do końca tego okresu pozostały jeszcze dwa lata, należy dokonać korekty tego odliczenia. Kwota korekty będzie następująca: 6000 zł × 2/5 = (-) 2400 zł. Wyliczoną kwotę powinien Pan wykazać ze znakiem minus w poz. 50 deklaracji VAT-7 za marzec.

• art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 29 ust. 10, art. 43 ust. 1 pkt 2, 10, 10a i ust. 2, art. 91 ust. 4-7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 215, poz. 1666

• § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 224, poz. 1799

Anna Potocka

ekspert w zakresie VAT