Kiedy aporty są zwolnione od VAT

RADA

Nie wszystkie wnoszone aportem towary są opodatkowane VAT. Część może korzystać ze zwolnienia z VAT, a niektóre w ogóle nie podlegają VAT (np. wnoszenie aportem przedsiębiorstw oraz zorganizowanych ich części). Zwolnieniu z VAT podlegają natomiast wnoszone aportem nieruchomości czy prawa użytkowania wieczystego gruntów rolniczych. Często zwolnione od podatku są towary używane, tj. ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Szczegóły w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Do końca listopada 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione od podatku (na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r.). W okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. mogły być zwolnione od podatku (na podstawie § 38 rozporządzenia wykonawczego z 2008 r.). Od 1 kwietnia 2009 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego opodatkowane są na zasadach ogólnych.

Nie oznacza to jednak, że towary i usługi (wartości niematerialne i prawne) wnoszone są zawsze opodatkowane. Przede wszystkim należy wskazać, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstw oraz ich zorganizowanych części (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W konsekwencji wnoszenie aportem przedsiębiorstw oraz zorganizowanych ich części nie podlega opodatkowaniu VAT.

PRZYKŁAD

Osoba fizyczna prowadząca firmę budowlaną wnosi jako aport do spółki z o.o. prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Wniesienie takiego aportu nie podlega opodatkowaniu VAT (a więc nie musi być udokumentowane fakturą VAT).

Dostawy towarów i świadczenie usług (wartości niematerialnych i prawnych) wnoszonych aportem mogą na zasadach ogólnych korzystać ze zwolnień od podatku przewidzianych dla tych towarów i usług. W szczególności zwolnione od podatku mogą być wnoszone jako aport nieruchomości. I tak zwolnione od podatku są wnoszone jako aport:

• tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT);

• dostawy budynków, budowli lub ich części (obejmujące wartość gruntu, na którym są trwale posadowione - art. 29 ust. 5 ustawy o VAT), od których pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu VAT - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) upłynęły co najmniej dwa lata (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; na marginesie dodać należy, że ze zwolnienia tego można zrezygnować - art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT);

• dostawy budynków, budowli lub ich części (obejmujące wartość gruntu, na którym są trwale posadowione - art. 29 ust. 5 ustawy o VAT), w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i pod warunkiem że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. X obejmuje udziały spółki z o.o. Y. W zamian za udziały spółka X wnosi aport w postaci budynku wniesionego do spółki X przez wspólnika jako aport we wrześniu 2008 r. Dostawa tego budynku w ramach aportu będzie zwolniona od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT), a więc powinna zostać przez spółkę X udokumentowana fakturą ze stawką „zw.” (wystawioną na spółkę Y).

Zwolnione od podatku są również wnoszone jako aport prawa użytkowania wieczystego gruntów rolniczych (na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego).

Drugą grupą towarów, których wniesienie aportem jest często zwolnione od podatku, są towary używane, tj. ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT). Zwolnione od podatku są wnoszone jako aport:

• towary używane, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT),

• będące towarami używanymi samochody (w szczególności samochody osobowe), przy których nabyciu kwotę podatku naliczonego stanowiło - zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - 50/60%, nie więcej niż 5000/6000 zł (na podstawie § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego).

PRZYKŁAD

Przedsiębiorca obejmuje udziały w spółce z o.o. W zamian za te udziały przedsiębiorca wnosi do spółki „firmowy” samochód osobowy, przy którego zakupie odliczył 60% kwoty podatku naliczonego z faktury zakupu. Dostawa tego samochodu w ramach aportu będzie zwolniona od podatku (na podstawie § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego), a więc powinna zostać udokumentowana przez przedsiębiorcę fakturą ze stawką „zw.” (wystawioną na spółkę, do której samochód wnoszony jest jako aport).

W pozostałym zakresie towary i usługi wnoszone aportem są z reguły opodatkowane (bardzo rzadko w przypadku wnoszenia aportów znajdują zastosowanie inne zwolnienia od podatku określone przepisami art. 43 ustawy o VAT oraz § 12 rozporządzenia wykonawczego), najczęściej stawką podstawową 22%.

• art. 6 pkt 1 oraz art. 43 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 215, poz. 1666

• § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 224, poz. 1779

Tomasz Krywan

doradca podatkowy