Wynagrodzenia - ujęcie w księdze przychodów i rozchodów

Kolumna 12 p.k.p.r. służy do ujmowania wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, jak również osób zatrudnionych na podstawie umów-zleceń i umów o dzieło, które nie wchodzą w zakres działalność gospodarczej zleceniobiorcy lub wykonującego dzieło. W kolumnie 12 księgi ujmuje się wynagrodzenia wypłacane w gotówce oraz w naturze.

Przykład

Przedsiębiorca prowadzący p.k.p.r. zatrudnia na podstawie umowy o dzieło informatyka do obsługi serwisowej posiadanego sprzętu komputerowego. Jego wynagrodzenie miesięczne wynosi 1500 zł. Wypłacane jest ono najpóźniej ostatniego dnia każdego miesiąca. Wynagrodzenie przelewane jest na rachunek bankowy wykonującego dzieło. Umowa o dzieło nie podlega składkom ZUS. Od wypłaconego wynagrodzenia przedsiębiorca jest obowiązany do odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy. Kwota brutto wynagrodzenia z umowy o dzieło (1500 zł) będzie ujmowana w dacie wypłaty na podstawie potwierdzenia przelewu, z którego wynika, że wynagrodzenie zostało przekazane na rachunek wykonującego dzieło.

Warto również sporządzać rozliczenie wewnętrzne, które pozwoli na prawidłowe wyliczenie zaliczek i kwot do wypłaty za każdy miesiąc. Przy zatrudnianiu kilku osób na podstawie umów-zleceń, czy umów o dzieło takie rozliczenie wewnętrzne wraz z podpiętym potwierdzeniem przelewów może stanowić podstawę ujęcia w kosztach jedną kwotą zsumowanych w rozliczeniu wynagrodzeń wszystkich osób zatrudnionych na zlecenie czy o dzieło. W przypadku wypłaty wynagrodzenia w kasie na sporządzonym rozliczeniu zleceniobiorca lub wykonujący dzieło podpisem potwierdzi odbiór wynagrodzenia.

Przykład

Przedsiębiorca korzysta z usług informatyka, który swoje prace wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczoną usługę informatyk dokumentuje wystawianą na koniec każdego miesiąca fakturą VAT. Zakupiona usługa zostanie ujęta w p.k.p.r. przedsiębiorcy na podstawie otrzymanej faktury, w kolumnie 13 - pozostałe wydatki, w dacie wystawienia faktury. Przedsiębiorca nie ma obowiązku pobierania zaliczki na podatek od zapłaty dokonywanej za fakturę. Z podpisanej umowy musi wynikać, że dana usługa wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez informatyka.

Moment ujęcia wynagrodzenia w księdze

Wynagrodzenia z umów-zleceń, umów o dzieło, które zaliczane są do działalności wykonywanej osobiście, zalicza się do kosztów podatkowych w momencie dokonania ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zatrudnionej osoby. Dotyczy to również wynagrodzeń z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.do.f., np. honorariów z praw autorskich i praw pokrewnych. Mowa jest o kwotach brutto tych wynagrodzeń. Jeżeli przy umowie-zleceniu powstaje obowiązek ubezpieczeń społecznych, to składki ZUS w części finansowanej przez płatnika składek (zleceniodawcę) zaliczamy do kosztów w momencie ich wpłaty do ZUS. W praktyce będzie to miesiąc następny w stosunku do miesiąca wypłaty wynagrodzenia z umowy-zlecenia, ponieważ składki ZUS odprowadzamy do 15. dnia następnego miesiąca. Część składek ZUS finansowaną przez zleceniodawcę ujmujemy w księdze w kolumnie 13 - pozostałe wydatki.

W przypadku wynagrodzeń pracowników istnieją różne warianty.

Wynagrodzenia płatne do końca miesiąca

Jeżeli wynagrodzenie pracownika płatne jest do końca danego miesiąca, za który jest należne, to w kosztach ujmujemy je w dacie faktycznej wypłaty, lub faktycznego postawienia do dyspozycji pracownika.

Przykład

Zgodnie z umową o pracę wynagrodzenie miesięczne pracownika ma być wypłacane najpóźniej ostatniego dnia danego miesiąca. Wynagrodzenie za kwiecień zostało wypłacone 30 kwietnia i w tej dacie zostało ujęte w kolumnie 12 p.k.p.r. Wynagrodzenia za maj zostało wypłacone w dniu 1 czerwca. Przedsiębiorca w tej dacie może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Mowa tu jest o wynagrodzeniu brutto pracownika.

Pochodną wynagrodzenia pracownika są składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W przypadku pracowników zatrudnionych przez przedsiębiorców są one płatne do 15 dnia miesiąca, który następuje po miesiącu wypłaty wynagrodzeń. Od 1 stycznia 2009 r. przedsiębiorcy mają możliwość zaliczenia tych składek do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który dane składki są należne. W przypadku wynagrodzeń płatnych w tym samym miesiącu, za który są one należne, warunkiem jest, aby składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę zostały zapłacone w terminie do 15. dnia miesiąca następnego po miesiącu wypłaty wynagrodzeń, tj. zgodnie z art. 47 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Przykład

Przedsiębiorca zatrudnia dwóch pracowników, których zasadnicze wynagrodzenie miesięczne wynosi 4000 zł. Zgodnie z zawartymi umowami o pracę, wynagrodzenie wypłacane jest ostatniego dnia miesiąca. Wynagrodzenie za kwiecień zostało wypłacone 30 kwietnia. Składki ZUS od tego wynagrodzenia zostały zapłacone 15 maja.

Przedsiębiorca ujmie w p.k.p.r. w dacie 30 kwietnia:

- wynagrodzenie brutto w kwocie 8000 zł (2 x 4000 zł) - w kolumnie 12 księgi,

- składki na ubezpieczenia społeczne pracowników w części finansowanej przez siebie, składki na FP i FGŚP w kwocie 1488,80 zł - w kolumnie 13 księgi.

Wyliczenie składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę od wynagrodzenia w kwocie 4000 zł przedstawia się następująco:

- ubezpieczenie emerytalne - 4000 zł x 9,76% = 390,40 zł,

- ubezpieczenie rentowe - 4000 zł x 4,5% = 180 zł,

- ubezpieczenie wypadkowe - 4000 zł x 1,80% = 72 zł

Razem składki na ubezpieczenia społeczne - 642,40 zł

Składka FP - 4000 zł x 2,45% = 98 zł.

Składka FGŚP - 4000 zł x 0,10% = 4 zł.

Razem składki za jednego pracownika - 744,40 zł, przy dwóch o tym samym wynagrodzeniu składki wynoszą 1488,80 zł.

Jeżeli składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę nie zostaną opłacone w terminie ustawowym, to zaliczamy je do kosztów w dacie ich faktycznej wpłaty.

Przykład

Przy założeniach z przykładu poprzedniego załóżmy zmianę, że składki ZUS od wynagrodzenia wypłaconego 30 kwietnia zostały zapłacone 18 maja, tj. po terminie ustawowym. Przedsiębiorca ujmie w p.k.p.r. 30 kwietnia wyłącznie wynagrodzenie brutto w kwocie 8000 zł (2 x 4000 zł) - kolumna 12 księgi. Składki na ubezpieczenia społeczne pracowników w części finansowanej przez siebie, składki na FP i FGŚP w kwocie 1488,80 zł ujmie w kolumnie 13 księgi, ale w dacie ich zapłaty, tj. 18 maja 2009 r.

Wynagrodzenie płatne w miesiącu następnym

Wynagrodzenie za pracę wypłaca się z dołu, nie później niż 10. dnia następnego miesiąca (art. 85 § 2 kodeksu pracy). W przypadku wynagrodzeń pracowniczych wypłacanych za dany miesiąc w miesiącu następnym pracodawca ma możliwość ich zaliczenia do kosztów w miesiącu, za który są one należne. Warunkiem jest ich wypłata w terminie przewidzianym przez przepisy prawa pracy lub umowę o pracę. Dotyczy to również zasiłków pieniężnych z ubezpieczeń społecznych wypłacanych przez zakład pracy.

Przykład

Przedsiębiorca, zgodnie z regulaminem pracy, wypłaca wynagrodzenia należne za dany miesiąc w terminie do 5 następnego miesiąca. Wynagrodzenia za kwiecień zostały wypłacone 5 maja. Przedsiębiorca ma prawo ująć te wynagrodzenia w p.k.p.r. 30 kwietnia - kolumna 12 księgi. Chodzi o kwoty brutto wynagrodzenia.

W omawianym tu przypadku, jeżeli składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę chcemy zaliczyć do kosztów w miesiącu, za który są one należne, trzeba je zapłacić - nie później niż do 15. dnia miesiąca wypłaty wynagrodzeń (w praktyce jest to miesiąc wcześniej w stosunku do terminu z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Przykład

Przedsiębiorca, zgodnie z regulaminem pracy, wypłaca wynagrodzenia należne za dany miesiąc w terminie do 5. dnia następnego miesiąca. Wynagrodzenia za kwiecień zostaływypłacone 5 maja. Przedsiębiorca ma prawo ująć te wynagrodzenia w p.k.p.r. 30 kwietnia - kolumna 12 księgi. Składki ZUS od wynagrodzeń wypłacanych w maju należy zapłacić do ZUS najpóźniej 15 czerwca. Załóżmy, że pracodawca zapłacił składki w ustawowym terminie, tj. 15 czerwca 2009 r. W takim przypadku składki ZUS, w części finansowanej przez pracodawcę, zaliczy do kosztów 15 czerwca - kolumna 13 p.k.p.r. Żeby składki ZUS od tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez pracodawcę, zaliczyć do kosztów 30 kwietnia, pracodawca musiałby je opłacić do 15 maja.

Podstawa zapisów wynagrodzenia w księdze

Wynagrodzenia ujmujemy w księdze na podstawie listy płac lub innych dowodów, na których pracownik podpisem potwierdza fakt otrzymania wynagrodzenia. Może to być również inny dowód potwierdzający fakt przekazania wynagrodzenia, jeżeli nie jest ono wypłacane w kasie. Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obliguje przedsiębiorców wypłacających świadczenia zaliczane do przychodów ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., do prowadzenia imiennych kart przychodów pracowników. Karta taka powinna zawierać co najmniej: imię i nazwisko pracownika, jego NIP, PESEL, miesiąc, w którym nastąpiła wypłata, sumę osiągniętych w danym miesiącu przychodów brutto (w gotówce i w naturze), koszty uzyskania przychodu, składkę na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe), podstawę obliczenia zaliczki w danym miesiącu, razem dochód narastająco od początku roku, kwotę należnej zaliczki na podatek dochodowy obliczonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, należną zaliczkę na podatek dochodowy, datę przekazania zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego. W praktyce kartę przychodów może zastąpić odpowiednio zestawiona lista płac.

Dochody zwolnione w kosztach

Należy pamiętać, żeby w kolumnie 12 księgi ująć również te świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które u pracownika korzystają ze zwolnienia od podatku, ale pracodawca może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Przykład

Przedsiębiorca zatrudnia w masarni jednego pracownika, któremu wydaje odzież roboczą. Przedsiębiorca nie pierze tej odzieży, a stosownie do przepisów kodeksu pracy wypłaca pracownikowi ekwiwalent za pranie tej odzieży we własnym zakresie. Ten ekwiwalent korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Ekwiwalent ten wyłączony jest również z podstawy wymiaru składek ZUS. Pracodawca może jednak zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów. Związek tego ekwiwalentu z zatrudnieniem pracownika jest ewidentny, dlatego pracodawca powinien ujmować go w księdze w kolumnie 12. Należy jednak pamiętać, żeby nie ujmować go w podstawie obliczenia zaliczki na podatek od wynagrodzenia pracownika. Załóżmy, że zasadnicze wynagrodzenie miesięczne pracownika wynosi 3000 zł. Do tego dostaje ekwiwalent za pranie odzieży roboczej w wysokości 100 zł miesięcznie. Ekwiwalent płacony jest wraz z wynagrodzeniem zasadniczym do 10. dnia następnego miesiąca. Za kwiecień wynagrodzenie z ekwiwalentem zostało wypłacone 8 maja. Pracodawca 30 kwietnia zaliczył dokosztów uzyskania przychodów kwotę brutto wynagrodzenia (3100 zł). Zaliczkę na podatek wyliczał jednak od kwoty 3000 zł. Do urzędu skarbowego od tego wynagrodzenia zaliczkę tę należy odprowadzić do 22 czerwca.

Nie każde wynagrodzenie w kolumnie 12 księgi

Należy zaznaczyć, że nie każde wynagrodzenie pracownika będzie ujmowane w kolumnie 12 p.k.p.r. Przepisy u.p.d.o.f. przewidują, że koszt wytworzenia, który stanowi wartość początkową do amortyzacji środka trwałego, powiększa się m.in. o koszt wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi. W przepisie tym chodzi o wynagrodzenia tych pracowników, którzy są bezpośrednio zaangażowani w wytworzenie środka trwałego. W takim przypadku wartość tych wynagrodzeń zaliczona zostanie do kosztów przez odpisy amortyzacyjne, które ujmujemy w kolumnie 13 p.k.p.r.

W kolumnie 13 ujmujemy również rozliczenia podróży służbowych pracowników, których dokonujemy na dowodzie wewnętrznym.

Edward Żurański 

Podstawa prawna:

• art. 22 ust. 6ba i 6bb, art. 22g ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),

• ust. 12 i 13 objaśnień do p.k.p.r. stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn.zm.).