Czy powstanie przychód z tytułu podwyższenia wartości udziałów w spółce kapitałowej

RADA

Podwyższenie wartości nominalnej posiadanych przez Czytelnika udziałów w spółce z o.o. spowoduje powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten stanowi kwota zwiększenia (różnica) między dotychczasową a podwyższoną wartością udziałów. Szczegóły - w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Wątpliwości Czytelnika wynikają z interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Otóż na podstawie tego przepisu nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

WAŻNE!

Przychodami z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód u wspólnika (udziałowca) powstaje zatem tylko wtedy, gdy dochodzi do objęcia udziałów, czyli ich pierwotnego nabycia. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej już posiadanych udziałów nie może zaś nastąpić ich ponowne „objęcie”.

Stanowisko US w sprawie podwyższenia wartości udziałów do 2008 r.

Taką wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 9 updof prezentowali eksperci podatkowi oraz organy podatkowe w niektórych pismach jeszcze w 2007 r. W piśmie z 31 sierpnia 2007 r. (nr 1438/DF2/415-66b/254/07/AZ) Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów stwierdził, że:

Z powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika, iż wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji w zamian za podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) w spółce nie spełnia dyspozycji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika z faktu, iż wniesienie przedmiotowego aportu nie skutkuje objęciem nowych udziałów (akcji), a jedynie podwyższeniem wartości udziałów (akcji) już istniejących. Tym samym dokonanie takiej czynności nie stanowi źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 powołanej ustawy.

Na takim samym stanowisku stanął m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa- Mokotów w piśmie z 7 września 2007 r., nr 1433/GF/415-55b/07/KB, oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni w piśmie z 7 listopada 2005 r., nr III-2/415-24/05. W piśmie z 18 stycznia 2007 r., nr PD-1/415-52/06, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu stwierdził, że:

Stosownie do art. 257 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio - vide 257 § 3 tej ustawy. Jak stanowi art. 260 § 2, nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia.

Uwzględniając stan faktyczny i ww. uregulowania prawne, należy stwierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wniesienie aportu w postaci autorskich praw majątkowych) przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów nie prowadzi do powstania przychodu u podatnika (osoby fizycznej) - udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż nie następuje objęcie nowych udziałów.

Zmiana stanowiska w 2008 r.

Sytuacja uległa jednak zmianie w 2008 r. W najnowszych pismach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych prezentowane jest niestety niekorzystne dla Czytelnika stanowisko. Zgodnie z nim powstanie przychodu wiąże się nie tylko z objęciem w spółce nowych udziałów, lecz również z podwyższeniem wartości posiadanych dotychczas udziałów. Dokonując interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, organy podatkowe odwołują się do Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) oraz do art. 17 ust. 1a updof. Stosownie do niego przychód z objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce powstaje w dniu:

• zarejestrowania spółki, albo

• wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (który to moment powstania przychodu będzie miał miejsce w analizowanej sytuacji), albo

• wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie zaś z art. 257 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Zdaniem organów podatkowych nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących, czy też ustanowienia nowych.

W piśmie z 7 marca 2008 r., nr IPPB1/415-522/07-2/JB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

Z wyżej wskazanych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika więc bezpośrednio, że w przypadku, kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkłady niepieniężne, to niezależnie od tego, czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich „objęcia” przez tego wspólnika.

Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze ustanowienia nowych udziałów lub emisji nowych akcji, czy też w wyniku podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub akcji. Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość akcji, co wynika wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku podwyższenia kapitału wartość nominalna udziałów ulegnie zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów.

Takie samo stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 30 października 2008 r., nr IBPB3/423-704/08/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 4 listopada 2008 r., nr IPPB3/423-1180/08-3/JG, oraz w piśmie z 31 stycznia 2008 r., nr IP-PB3-423-321/07-4/MS. Niektóre z wymienionych pism dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ jednak przepisy obu ustaw są w tym zakresie jednakowe, wszystkie wymienione pisma można odnieść do przedstawionej przez Czytelnika sprawy.

Zmieniony pogląd organów podatkowych popierają również sądy administracyjne. Przykładowo - WSA w Poznaniu w wyroku z 28 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 577/08, stwierdził, że:

(...) przepis ten (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof - przyp. autora) wskazuje jedynie na charakter udziałów (akcji), tzn. przedmiotem normowania są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie wskazuje jednak jedynego możliwego momentu właściwego dla ustalenia wartości nominalnej, a więc i przychodu.

Art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 2 updof stanowią natomiast, iż przychód ten powstaje z dniem wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a przy ustalaniu wartości przychodów z tego tytułu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 updof. Skoro w powyższym przepisie mowa jest jedynie o „podwyższeniu kapitału”, należy tu rozumieć wszystkie sytuacje przewidziane przez k.s.h.

(...) Rekonstruując normę dotyczącą opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych pod postacią nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, należy stwierdzić, iż przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 updof jest elementem tej normy wyznaczającym również podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego, o którym stanowi art. 4 Ordynacji podatkowej. Przychód ten powstaje zatem również w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny.

Takie samo stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyrokach z 16 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 161/08, oraz z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 160/08.

Podsumowując: według organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie tylko „pierwotne” objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, ale również, jak ma to miejsce w sytuacji Czytelnika, podwyższenie już posiadanych w spółce udziałów w zamian za aport spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof. W przypadku podwyższenia udziałów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przychód powstanie w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód będzie stanowiła kwota zwiększenia wartości dotychczasowych udziałów.

• art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 220, poz. 1432

Ewa Leszczyńska

specjalista ds. podatków