Jak rozliczać wydatki na reprezentację i reklamę

Wydatki na reklamę w całości mogą być kosztem podatkowym, z kolei wydatków na reprezentację nie można zaliczyć do kosztów. Jak w praktyce właściwie kwalifikować wydatki reprezentacyjno-reklamowe, skoro w ustawach podatkowych nie ma definicji ani reklamy, ani reprezentacji?

Ani orzecznictwo, ani doktryna nie wypracowały dotychczas sformułowania jednolitych, jednoznacznych i obiektywnych definicji. Najtrafniejsze wydaje się uznanie za reklamę działań nakierowanych na zachęcanie do zakupu towarów lub usług poprzez upowszechnianie wiedzy o ich cechach (zaletach) i przeznaczeniu, porównywaniu z podobnymi produktami albo usługami bądź w inny sposób. Istotny jest przy tym element wartościujący, który odróżnia reklamę od informacji, jaką mogą być np. cenniki. Celem reklamy bowiem jest nakłonienie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego przedmiotu, co może odbywać się także poprzez podkreślenie atrakcyjnej ceny.

Reprezentacją natomiast będą działania mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku, prestiżu firmy. Podejmowane są one najczęściej w kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami, np. w związku z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów i mają kształtować w ich oczach renomę przedsiębiorcy. Nie będzie jednak reprezentacją zapewnienie odpowiedniego, schludnego wyglądu biura czy siedziby firmy, o ile nie przekracza zwyczajowo przyjętych w danej branży i okolicy granic, nie jest zbyt okazałe czy wytworne (tak np. w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 lutego 2008, sygn. ILPB3/423-235/07-2/MC).

W praktyce zakresy tych pojęć często jednak się pokrywają, dlatego każdy przypadek wymaga odrębnej analizy.

Z kosztów podatkowych ustawy podatkowe wyłączają wydatki gastronomiczne, w tym na alkohol. Czy to oznacza, że żadne wydatki, np. na poczęstunek dla kontrahentów, nie będą mogły być kosztem firmy?

Artykuł 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymieniający usługi gastronomiczne, w tym zakup napojów i alkoholu, zawiera jedynie przykładowe wyliczenie działań uznanych za reprezentację. Nie oznacza to jednak, że takie wydatki nigdy nie będą kosztami uzyskania przychodów. Zarówno sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Warszawie z 12 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 157/08), jak i organy podatkowe (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2007 r., sygn. IB-PB3-423-1/07-4/MS) wskazują, iż konieczna jest dokładna analiza okoliczności sprawy. Jeżeli catering jest oferowany w ramach kompleksowego działania, które nie jest reprezentacją i którego koszty co do zasady nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na innej podstawie, jak np. organizacja szkoleń produktowych dla kontrahentów czy udział w targach, to organy podatkowe często zgadzają się na uwzględnienie jego kosztów. Warunkiem jednak jest, by poczęstunek mieścił się w zwyczajowo przyjętych granicach i nie był zbyt wystawny. Znaczenie ma też wspomniany już cel, jaki przyświeca przedsiębiorcy. Jeżeli jest nim podkreślanie prestiżu firmy, to ryzyko uznania poczęstunku za reprezentację znacząco wzrasta. Powyższe dotyczy również spotkań biznesowych. Wydaje się, że nie powinny być kwestionowane koszty poczęstunku (kanapek, słodyczy) czy napojów oferowanych kontrahentom podczas negocjacji.

Wyjątkiem są koszty alkoholu. W odniesieniu do nich przedstawiciele fiskusa są bardzo restrykcyjni. Właściwie jedynie w przypadku producentów i dystrybutorów alkoholu i tylko w stosunku do próbek przeznaczonych do degustacji w czasie spotkań promocyjnych lub targów dopuszczają rozliczenie kosztów dla celów podatków dochodowego jako działań reklamowych.

Wiele kontrowersji wzbudza kwestia poniesienia wydatków na materiały z logo firmy. Organy podatkowe raz tego typu wydatki traktują jako reklamę, raz jako reprezentację. Jaka powinna być prawidłowa interpretacja?

Wydawane przez sądy administracyjne orzeczenia (np. wyroki WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 2644/06 i z 21 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 157/08) wyraźnie wskazują, że reklamą są też takie działania, które choć nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, to promują markę firmy, zwiększają jej rozpoznawalność na rynku, co prowadzi do zwiększenia zainteresowania i, w rezultacie, popytu na oferowane przez nią towary. Jest to tzw. reklama instytucjonalna, ukierunkowana na tworzenie pozytywnego klimatu, dobrego nastawienia potencjalnych klientów i wzmocnienie rozpoznawalności i znajomości firmy. Rozpowszechnianie i utrwalanie rozpoznawalności logo czy nazwy firmy może być jedną z form takiej reklamy. Z takim stanowiskiem zgodziło się też Ministerstwo Finansów (w wyjaśnieniach zamieszczonych Biuletynie Skarbowym nr 5/2007). W ślad za nim coraz częściej robią to również urzędy i izby skarbowe (np. interpretacja wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-301/08-6/KS).

Zatem wydatki na różne gadżety (koszulki, smycze, kubki itp.) czy drobne upominki opatrzone nazwą lub logo firmy mogą być uznane za koszty reklamy. Warunkiem jednak jest, by celem ich wręczenia było przede wszystkim promowanie marki. Istotna jest również wartość przekazywanych towarów, gdyż ekskluzywny prezent może być uznany za reprezentację. Organy podatkowe zwracają również uwagę, czy dla osoby otrzymującej takie przedmioty nie mają w większym stopniu charakteru użytkowego niż reklamowego.

Jak rozliczyć wydatki na reprezentację i reklamę w zakresie VAT?

W odniesieniu do wydatków na reprezentację kluczowe znaczenie ma art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od kupowanych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy związane jest to ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W rezultacie organy podatkowe konsekwentnie odmawiają prawa odliczania VAT naliczonego od zakupów reprezentacyjnych.

Wątpliwości budzi jednak kwestia zgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym. Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, jak i po 1 maja 2004 r. aż do końca 2006 r. możliwe było odliczanie podatku naliczonego od wydatków na reprezentację. Jest to argument, by twierdzić, iż pozbawienie tego prawa już po akcesji jest naruszeniem tzw. zasady stałości wyrażonej w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Równocześnie można podnieść, że samo uzależnienie odliczania VAT naliczonego od możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest sprzeczne z prawem unijnym. W świetle Dyrektywy VAT-owskiej prawo do odliczenia powinno przysługiwać podatnikowi w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Stanowisko to potwierdzają też polskie sądy (np. wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 173/08).

W większości przypadków wydatki reprezentacyjne mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i podatnicy powinni mieć prawo do odliczenia związanego z nimi VAT naliczonego. Niemniej ze względu na literalne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 polskiej ustawy o VAT można być prawie pewnym, iż uznania tego prawa przez organy podatkowe trzeba będzie dochodzić przed sądem.

Osobną kwestią jest opodatkowanie dokonywanych w ramach działań reprezentacyjnych czy reklamowych nieodpłatnych przekazań towarów (np. wspomnianych już koszulek z logo firmy) lub usług. W świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie powinno podlegać opodatkowaniu nieodpłatne przekazywanie towarów na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością. Analogiczne zasady dla świadczenia usług bez wynagrodzenia przewiduje art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Działania reprezentacyjne i reklamowe są bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika działalnością i, w konsekwencji, prezenty przekazywane w ich ramach nie powinny być opodatkowane VAT. Potwierdzają to sądy administracyjne. Dodatkowo art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wyraźnie wyłącza z opodatkowania nieodpłatne przekazania drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych oraz prezentów o małej wartości i próbek.

Co zmieni się w zakresie rozliczania wydatków reprezentacyjnych i reklamowych w VAT od 1 grudnia 2008 r.?

Istotną zmianą jest wykreślenie ust. 1 pkt 2 z art. 88 ustawy o VAT, który uzależnia prawo do odliczenia VAT naliczonego od możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Powinno to ograniczyć liczbę sporów w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego od wydatków na reprezentację.

Warto też zwrócić uwagę na nowelizację regulacji art. 7 ust. 4 pkt 2, definiującego prezenty o małej wartości, których nieodpłatnie przekazanie nie podlega VAT mimo braku ujęcia ich w odpowiedniej ewidencji. Podniesiona ma zostać do 10 złotych wartość takich prezentów, przy czym nie ma być to już wartość rynkowa, ale cena nabycia towaru (bez VAT) lub jednostkowy koszt wytworzenia, określane na moment przekazania.

Czy wydatki na reprezentacje i reklamę trzeba dokumentować w szczególny sposób?

Odpowiednie dokumentowanie wydatków na reprezentację i reklamę jest konieczne. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych wydatki na reprezentację nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, dlatego właściwe udokumentowanie ma szczególne znaczenie przy kosztach reklamy. Jednakże poprawne udokumentowanie kosztów reprezentacji ma znaczenie dla oceny prawidłowości i rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg.

W praktyce wydatki na reprezentację i reklamę będą dokumentowane otrzymanymi fakturami lub rachunkami, a w przypadku wytwarzanych przez podatnika towarów przeznaczanych na cele reklamowe czy reprezentacyjne - dowodami wewnętrznymi.

W odniesieniu zwłaszcza do działań reklamowych podatnik powinien posiadać dokumentację potwierdzającą istnienie związku z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Niezbędne jest zatem gromadzenie wszelkich dowodów (np. opisów z organizowanych akcji marketingowych, kopii zamieszczanych ogłoszeń, rozdawanych ulotek, zdjęć z targów, regulaminów organizowanych promocji, umów z dostawcami towarów marketingowych itp.), potwierdzających reklamowy charakter podejmowanych działań.

Z perspektywy podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie mają faktury. W odniesieniu do nabywanych na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów i usług, aby można było odliczać podatek naliczony, konieczne jest posiadanie faktur wystawionych przez dostawców. Inna dostępna dokumentacja powinna dowodzić związku tych kosztów z działalnością gospodarczą podatnika. Mogą tu być wykorzystane dokumenty gromadzone na potrzeby podatku dochodowego.

Sposób udokumentowania nieodpłatnych przekazań i świadczenia usług bez wynagrodzenia na cele reklamy i reprezentacji zależy od stanowiska co do opodatkowania takich świadczeń. Przyjmując, że nie podlegają one VAT, wystarczające są wewnętrzne dokumenty księgowe. Organy podatkowe jednak, ponieważ opowiadają się często za opodatkowaniem takich czynności, mogą żądać wystawiania faktur wewnętrznych.

Trzeba też pamiętać o prowadzeniu ewidencji wręczanych prezentów o małej wartości, a w przypadku przekazanych nieodpłatnie osobom fizycznym towarów lub usług o wartości powyżej 100 złotych o obowiązkach dokumentacyjnych w zakresie PIT.

Piotr Pacewicz

doradca podatkowy, menedżer w grupie CIT, Doradztwo Podatkowe KPMG

 

Rozmawiała Ewa Ciechanowska