Opodatkowanie dywidendy pomiędzy polskimi spółkami

Z dywidendą, a w zasadzie z dochodem w postaci dywidendy, związane są również skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. Od 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady opodatkowania dochodu pochodzącego z takiego tytułu. W niniejszym opracowaniu zajmiemy się zmianami, jakie dotyczą dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w Polsce na rzecz polskich rezydentów.

Prawo do dywidendy

Udziałowiec w spółce z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Przypadający wspólnikom zysk dzieli się, co do zasady, w stosunku do posiadanych udziałów. Inny sposób podziału zysku jest możliwy pod warunkiem jednak, iż umowa spółki zawiera w tym zakresie stosowne postanowienia. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekroczyć zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Jednocześnie kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe. Uprawnionym do otrzymania dywidendy nie jest każdy udziałowiec w spółce z o.o. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Jednocześnie postanowienie to może być zmieniane przez umowę spółki. Umowa spółki może bowiem upoważnić zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy. Dzień ten określa się jako dzień dywidendy i wyznacza się go w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku.

Zaliczka na dywidendę

Rozwiązania zawarte w kodeksie spółek handlowych przewidują możliwość dokonania wypłaty zaliczki na poczet dywidendy. Stosowne postanowienia w tym zakresie muszą jednak znajdować się w umowie spółki. Zawarte w niej szczególne zapisy upoważniają zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy. Aby istniała możliwość dokonania wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, spółka musi posiadać zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy i sprawozdanie to musi wykazywać zysk, a ponadto spółka musi posiadać środki umożliwiające dokonanie takiej wypłaty. Należy zwrócić uwagę, iż zaliczka na poczet dywidendy może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którym w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne.

Stawka bez zmian

Do końca 2006 r. podatnik uzyskujący dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę mającą siedzibę w Polsce zobowiązany był do zapłacenia 19-proc. podatku od uzyskanych dochodów. Dochody z tytułu dywidendy objęte były zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który obliczany jest od osiągniętych dochodów (a w zasadzie od przychodów). Przy opodatkowaniu tego rodzaju dochodów nie były brane pod uwagę koszty uzyskania przychodów. Te zasady nie uległy zmianie. Opodatkowanie dywidend w odniesieniu do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej było uregulowane w odmienny sposób. Jak wynikało bowiem z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych¹, od zryczałtowanego podatku dochodowego zwolnione były spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, jeżeli uzyskiwały dochody z dywidend od spółek wchodzących w skład tej grupy. Jeżeli jednak nastąpiło naruszenie warunków uznania grupy za podatnika, wówczas istniał obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Te przepisy zostały uchylone. W stanie obowiązującym do końca 2006 r. podatek dochodowy od dywidend był neutralny podatkowo. Przepisy ustawy podatkowej zawierały bowiem rozwiązania, które umożliwiały podatnikom odliczenie tego podatku od podatku obliczonego na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 19 u.p.d.o.p. Jeżeli zaistniała sytuacja braku możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku (pełnego lub częściowego), kwota nieodliczonego podatku mogła zostać odliczona w następnych latach podatkowych.

Zwolnienie zamiast odliczenia

Nowe przepisy odeszły od możliwości odliczania zryczałtowanego podatku dochodowego, na rzecz zwolnienia od podatku, po spełnieniu określonych w przepisach warunków. Możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku dla dochodów z dywidend istnieje, jeżeli zostaną spełnione wszystkie wskazane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. warunki. Zwolnienie to można zastosować między innymi w przypadku, gdy zarówno spółka wypłacająca dywidendę, jak i spółka ją uzyskująca posiadają siedzibę (zarząd) na terytorium Polski. Obie strony muszą być wtedy podatnikami podatku dochodowego, a w odniesieniu do spółki otrzymującej dywidendę musi ona podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (a więc spółka posiadająca w Polsce rezydencję podatkową). Na marginesie warto zauważyć, ze zwolnienie może być zastosowane również w przypadku dywidend wypłacanych spółkom mającym rezydencję podatkową w innych krajach Unii Europejskiej niż Polska.

Kwalifikowana wysokość udziałów

Kolejnym warunkiem umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia jest posiadanie przez spółkę otrzymującą dywidendę odpowiedniej wysokości udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią w tym zakresie, iż wysokość tego udziału musi wynosić nie mniej niż 10 proc. i posiadanie takiej wysokości udziału musi być bezpośrednie. Co prawda przepisy podatkowe nie odnoszą się do pojęcia „bezpośrednio”, to należy przyjąć, iż posiadanie bezpośrednie to takie, które odbywa się bez jakiegokolwiek pośrednictwa (osobiście), w przeciwieństwie do posiadania pośredniego².

Jednocześnie w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę został ustalony w wysokości nie mniejszej niż 15 proc.³.

Wymagany okres posiadania udziałów

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa również, iż posiadanie przez spółkę kwalifikowanej wysokości udziałów w kapitale zakładowym spółki wypłacającej dywidendę musi trwać nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Jest to kolejny warunek, którego spełnienie umożliwia skorzystanie ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego. Warunek ten jest zachowany również wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w wymaganej przez przepisy wysokości upływa po dniu uzyskania dochodu z dywidendy. W takiej sytuacji spółka również może skorzystać z przewidzianego zwolnienia od podatku. Jeżeli jednak nie zostanie spełniony warunek nieprzerwanego posiadania kwalifikowanej wysokości udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, wówczas spółka, która skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku od uzyskanego dochodu z dywidendy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Ponadto, oprócz podatku spółka jest obowiązana zapłacić odsetki za zwłokę, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Odbiorca dywidendy

Niezbędnym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia jest jeszcze odpowiedni podmiot będący odbiorcą dywidendy. We wcześniejszych uwagach wskazywana była jedynie spółka uzyskująca dywidendę. Odbiorcą dywidendy może być albo taka spółka, albo jej zagraniczny zakład⁴. Jedynie te dwa podmioty - jako odbiorcy dywidendy - warunkują prawo do skorzystania ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku. W przypadku natomiast, gdy odbiorcą dywidendy byłby inny podmiot, wówczas spółka nie ma prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia.

W sytuacji gdy nie zostanie spełniony chociaż jeden ze wskazanych warunków, wówczas brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia. Powstaje zatem obowiązek zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19 proc. od uzyskanego dochodu w postaci dywidendy. Od 1 stycznia 2007 r. uchylony został przepis art. 23 u.p.d.o.p., który umożliwiał podatnikom dokonywanie odliczenia od podatku obliczonego na zasadach ogólnych zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z dywidend. A zatem ci podatnicy, którzy nie skorzystają ze zwolnienia i zapłacą zryczałtowany podatek dochodowy, co do zasady, nie będą już mieli prawa do jego odliczenia.

Ważne przepisy przejściowe

W tym miejscu należy jednak wskazać rozwiązania zawarte w ustawie z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące opodatkowania dywidend. Ze „starych” rozwiązań, a więc z możliwości odliczenia, będą mogli skorzystać ci podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu.

W powołanej powyżej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowana została również sytuacja podatników, którzy przed zmianą przepisów nabyli, na podstawie art. 23 u.p.d.o.p., prawo do odliczeń określonych w tym przepisie. Tacy podatnicy zachowują to prawo „w zakresie i na zasadach” obowiązujących do końca 2006 r. W dalszym ciągu mogą oni zatem dokonać pełnego odliczenia zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przykład

Dywidenda udziałowca za 2005 r. została wypłacona w sierpniu 2006 r. Podatek od tej dywidendy wynosił 47 000 zł. Udziałowiec (spółka z o.o.) miał prawo odliczyć ten podatek od własnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Podatnik poniósł jednak w 2006 r. stratę. Na mocy przepisów przejściowych ustawy z 16 listopada 2006 r. podatnik ma możliwość odliczenia tego zryczałtowanego podatku od podatku dochodowego od osób prawnych za kolejne lata, aż do wyczerpania odliczenia.

Ponadto podatnicy mający w Polsce siedzibę lub zarząd, którzy nie nabyli prawa do omawianego zwolnienia, również będą mogli skorzystać z rozwiązań przewidzianych w uchylonym obecnie art. 23 u.p.d.o.p. Wskazana nowelizacja z 16 listopada 2006 r. umożliwia bowiem takim podatnikom skorzystanie z możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego (oczywiście jeżeli nie nabędą prawa do zwolnienia), ale jedynie w odniesieniu do dochodów z dywidend, które zostały uzyskane przed 1 stycznia 2008 r. Można więc przyjąć, iż końcowym terminem uprawniającym do skorzystania z odliczenia jest 31 grudnia 2007 r. jako ostatni dzień uzyskania dochodu z dywidendy. Jeżeli dywidenda zostanie otrzymana do końca 2007 r., podatnicy, którzy nie nabędą prawa do zwolnienia, będą mogli skorzystać z odliczenia w sposób przewidziany w art. 23 u.p.d.o.p.

Zaliczka na takich samych prawach

Dodatkowo należy zauważyć, iż na analogicznych zasadach opodatkowania, jak te przedstawiane powyżej, odnoszących się do dywidendy, powinna być traktowana zaliczka na poczet dywidendy. Stanowi ona również dochód wypłacany z zysku spółki po opodatkowaniu. Zaliczka na poczet dywidendy powinna być traktowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem autora, brak jest bowiem podstaw do różnicowania skutków podatkowych w zależności od tego, czy jest to zaliczka na dywidendę, czy też „normalna” dywidenda. W obu tych przypadkach wypłata następuje z zysku, a więc podatnik osiąga dochód z tytułu faktu, iż jest on udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę (zaliczkę na poczet dywidendy).

Jarosław Skrzyński

¹ W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

² Zob. art. 11 ust. 5b u.p.d.o.p., który określa posiadanie pośrednie w przypadku podmiotów powiązanych.

³ Art. 8 pkt 2 ustawy z 8 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533).

⁴ Definicję zagranicznego zakładu znajdziemy w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.

Podstawa prawna:

art. 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 1992 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).