Jak opodatkowany jest zwrot majątku po likwidacji spółki z o.o.

Istnieje duże ryzyko, że przekazanie Panu 130 000 zł po likwidacji spółki będzie oznaczać konieczność zapłacenia zryczałtowanego podatku według stawki 19%. Od 130 000 zł wyniesie on 24 700 zł, gdyż urzędy skarbowe w tym przypadku nie uznają prawa podatników do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania w postaci 100 000 zł wniesionego kapitału (plus koszty utworzenia spółki). Tylko niektóre urzędy skarbowe zajmują odmienne stanowisko. Sposobem obniżenia tego podatku jest umorzenie części udziałów przed likwidacją spółki z o.o. Odpowiedź jest taka sama dla jednoosobowych spółek z o.o. jak i dla wieloosobowych. Szczegóły w uzasadnieniu.

uzasadnienie

W efekcie likwidacji spółki z o.o. udziałowcy otrzymują środki pieniężne lub rzeczowe tworzące majątek spółki. Otrzymanie przez wspólników będących osobami fizycznymi tzw. majątku polikwidacyjnego jest przychodem z kapitałów pieniężnych jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 24 ust. 5 pkt 3 updof). Podatek od tych przychodów opłacany jest w formie zryczałtowanej, z zastosowaniem stawki 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 updof). Zryczałtowany podatek należy pobrać bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodu (art. 30a ust. 6 ustawy). Na tej podstawie obecnie urzędy skarbowe w większości zajmują stanowisko, że w opisanej sytuacji zapłaci Pan 19% podatek od 130 000 zł, bez prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu.

Warto zwrócić uwagę, że inna jest sytuacja udziałowca będącego osobą prawną. Wspólnik likwidowanej spółki z o.o. będący osobą prawną do przychodów nie zalicza wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją w części stanowiącej koszt jego nabycia bądź objęcia (art. 12 ust. 4 pkt 3 updop).

Podatek od przychodu otrzymanego w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki powinien być naliczony i pobrany przez spółkę z o.o. (art. 41 ust. 4 updof w związku z art. 42 ust. 1a updof). Termin płatności podatku upływa 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Nie jest to jednak termin na złożenie deklaracji o wysokości zryczałtowanego podatku. W poprzednich latach była to deklaracja PIT-8A składana najpóźniej 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Od 2007 r. zastąpiła ją deklaracja PIT-8AR składana do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku przekazania majątku spółki w ramach procedury jej likwidacji deklarację PIT-8AR składa się do dnia zaprzestania tej działalności. Deklarację PIT-8AR spółka z o.o. przesyła do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby spółki z o.o.

Interpretacje urzędów skarbowych

Niekorzystną dla podatników interpretację przepisów w zakresie kosztów uzyskania przychodu potwierdzają organy podatkowe. Takie stanowisko zostało zajęte np. w interpretacji z 21 września 2006 r. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście (sygn. 1449/1CG/415/i-58/06/JB) oraz w interpretacji z 7 sierpnia 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku (sygn. 1419/UPO-415-114/06/GS).

Z przywołanych pism warto zwrócić uwagę na to drugie postanowienie. Dotyczyło następującego stanu faktycznego. Podatnik wniósł aport do nowo powstałej spółki z o.o. i objął 8264 udziałów po 500 zł za jeden udział (łącznie 4 132 000 zł). Spółka ta od momentu powstania do chwili likwidacji działalności nie prowadziła działalności i nie osiągnęła żadnych przychodów. Jej udziałowiec nie osiągnął żadnych korzyści z tytułu inwestycji w udziały tej spółki. Pomimo to musiał zapłacić 19% podatek dochodowy z tytułu otrzymania zwrotu majątku wniesionego do spółki. Zakładając, że w chwili zwrotu majątku spółki miałby on taką samą wartość jak w chwili jej tworzenia, podatek ten wyniósłby aż 785 080 zł (19% od 4 132 000 zł).

Zdarzają się też odmienne interpretacje przepisów, które są korzystne dla podatników. Przykładem może być interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola z 28 czerwca 2006 r. (sygn. US 40 RPŁ/415/38/06). Dotyczy następującego stanu faktycznego: Spółka została postawiona w stan likwidacji na podstawie uchwały podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników. Kapitał spółki to kapitał podstawowy - udziały wspólników - i kapitał zapasowy, z którego pokryto koszty likwidacji oraz straty spółki za 2005 r. Środki pieniężne pozostałe po przeprowadzeniu likwidacji spółki miały zostać zwrócone jej udziałowcom. Tak więc spółka nie przekazała udziałowcom majątku, lecz spieniężyła go i nadwyżkę ponad koszty likwidacji przekazała udziałowcom. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Wola zajął w tej sprawie następujące stanowisko:

(...) w przypadku likwidacji spółki z o.o opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega nadwyżka pomiędzy wartością majątku uzyskanego przez udziałowców a kosztami nabycia przez udziałowców udziałów w likwidowanej Spółce.

W zacytowanej interpretacji brakuje jednak wyjaśnienia, dlaczego w przypadku likwidacji spółki z o.o. nie stosuje się art. 30a ust. 6 updof, który w przypadku otrzymania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nakazuje pobrać zryczałtowany podatek bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Dlatego należy ją traktować z dużą ostrożnością. Podatnicy, którzy są zainteresowani uzyskaniem takiego samego stanowiska, powinni wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów, powołując się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola.

Umorzenie udziałów jako sposób na obniżenie podatku

Z przytoczonych interpretacji przepisów wynika, że przekazanie wspólnikom będącym osobami fizycznymi majątku spółki z o.o. po jej likwidacji zagrożone jest wysokim podatkiem. Sposobem jego obniżenia jest umorzenie części udziałów spółki przed jej likwidacją. Dochodem z umorzenia udziałów w spółce z o.o. jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Artykuł 199 k.s.h. przewiduje trzy rodzaje umorzenia udziałów: przymusowe, dobrowolne i tzw. automatyczne. Prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu dotyczy każdego typu umorzenia udziałów.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Taką interpretację przepisów potwierdzają także organy podatkowe. Przykładem może być postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 27 października 2005 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie:

(...) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony przepis art. 24 ust. 5d, który stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przepis ten określa więc, co jest dochodem z umorzenia udziałów lub akcji, przy czym dochód określany jest w każdym przypadku, niezależnie od tego, w jaki sposób umorzone udziały lub akcje zostały nabyte (objęte).

Stosownie do przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W sytuacji opisanej w pytaniu korzyści wynikające z poprzedzenia likwidacji spółki z o.o. umorzeniem części jej udziałów przedstawiałyby się następująco:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

PRZYKŁAD

Podatnik objął w jednoosobowej spółce z o.o. 8264 udziałów, płacąc po 500 zł za jeden udział. Kapitał zakładowy spółki z o.o. wyniósł 4 132 000 zł. Spółka ta nigdy nie podjęła rzeczywistej działalności. Właściciel spółki podjął decyzję o jej likwidacji. Przeprowadził ją w dwóch etapach. W pierwszym obniżył kapitał zakładowy spółki do 50 000 zł (jest to wartość minimalna tego kapitału w spółce z o.o. określona przez art. 154 k.s.h.). Z tytułu umorzenia udziałów otrzymał 4 082 000 zł (dla uproszczenia pomijamy koszty umorzenia). Ponieważ tyle samo wynosiła cena zapłacona za umarzane udziały, nie zapłaci z tytułu umorzenia udziałów podatku dochodowego. Po umorzeniu udziałów pozostał w spółce z o.o. majątek wart około 50 000 zł (równowartość kapitału zakładowego). W efekcie likwidacji spółki podatnik otrzymał 50 000 zł (dla uproszczenia pomijamy koszty likwidacji), od czego zapłacił 9500 zł (19% od 50 000 zł). Bez skorzystania z możliwości podatkowych, jakie daje umorzenie udziałów, podatek ten wyniósłby 785 080 zł (19% od 4 132 000 zł).

l art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 24 ust. 5d, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6, art. 41, art. 42 ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 35, poz. 219

Tomasz Król

ekspert w zakresie prawa podatkowego i gospodarczego