Malta a zwolnieniowe i tabelaryczne systemy opodatkowania dochodów spółek kapitałowych

1. Pojęcie i rodzaje nieklasycznych systemów opodatkowania dochodów spółek kapitałowych

1.1. Pojęcie systemu podatkowego

Nieklasyczne systemy podatku dochodowego od osób prawnych to systemy mające na celu zmniejszenie / wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym (ang. systems to reduce / eliminate economic double taxation)

Nieklasyczne systemy podatku dochodowego od osób prawnych: system tabelaryczny, system zwolnień i system zaliczeń (ang. corporate tax systems, Schedular, exemption and imputation system)

System tabelaryczny to system, w którym zyski spółek kapitałowych podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych, ale dywidendy są opodatkowane jako oddzielna kategoria dochodów (ang. schedular system- profits are subject to corporation tax, but dividends are taxed as a separate category of income).

System zwolnień  to system, w którym dochody z dywidend są zwolnione z opodatkowania dochodów w całości lub w części (określony procent dywidendy) (ang. exemption system - dividend income is exempt from income taxation, either fully or partially  - certain % of the dividend).

System zaliczeń to system, w którym podatek dochodowy od osób prawnych na poziomie spółki kapitałowej jest w całości lub w części przypisany na podatek dochodowy należny od dywidend na poziomie wspólnika, tak, że podatek dochodowy od osób prawnych służy jako przedpłata za (część) tego podatku dochodowego (ang. imputation system - corporation tax at company level is fully or partially imputed onto the income tax due on the dividends at shareholder level, such that the corporation tax serves as a prepayment for (part of) this income tax).

W ten sposób wspólnicy otrzymują zaliczkę na poczet całości lub części podatku dochodowego od osób prawnych przypadającego na zyski, z których wypłacono dywidendy, który to kredyt może zostać ustalony na poczet podatku dochodowego należnego od tych dywidend (ang. Thus, shareholders receive an imputation credit for all or part of the corporation tax attributable to the profits out of which the dividends were paid, which credit can be set against the income tax due on these dividends).

Polecamy: PIT 2020. Komentarz

Polecamy: CIT 2020. Komentarz

1.2. Pojęcie stóp rentowności systemów podatkowych

W charakterystyce systemów ustaliliśmy stopy rentowności podatkowej zysków przedsiębiorstw/ dywidend wspólników w różnych systemach opodatkowania przedsiębiorstw, ilustrując je przykładami liczbowymi.

Stopa rentowności podatkowej zysków przedsiębiorstw/ dywidend wspólników to iloraz całkowitego zysku netto przedsiębiorstwa/ wspólnika  do zysku brutto przedsiębiorstwa/ wspólnika czyli do zysk operacyjnego, przed opodatkowaniem podatkami dochodowymi, według różnych, niżej wymienionych  systemów opodatkowania przedsiębiorstw.

Względna stopa rentowności podatkowej zysków przedsiębiorstw/ dywidend wspólników to różnica między stopą rentowności podatkowej zysków przedsiębiorstw/ dywidend wspólników w systemie pełnego zaliczenia a stopą z innego systemu opodatkowania przedsiębiorstw.

2. Zwolnieniowy system opodatkowania przedsiębiorstw (ekonomicznego podwójnego opodatkowania zysków ze zwolnieniem części dywidend wspólników z opodatkowania)

2.1. Pojęcie systemu zwolnieniowego

System zwolnień redukuje ekonomiczne podwójne opodatkowanie przedsiębiorstw w ten sposób, że dochody wspólników z dywidend są opodatkowywane tą samą stawką, co zysk operacyjny spółek kapitałowych, lecz dywidendy są zwolnione z opodatkowania PITem w części  a nawet w całości (określony procent dywidendy).

Przykład nr 1.
W systemie zwolnienia części ekonomicznego dochodu z opodatkowania podatkiem zwalniane jest 50% z dywidendy w wysokości 65 000 j.p. z podstawy opodatkowania podatkiem PIT, a zatem zaledwie 32 500 j.p. mnożymy przez tą samą czyli 35% stawkę CIT i otrzymujemy kwotę CIT w wysokości 11 375 j.p.
Całkowite ekonomiczne (efektywne) podwójne obciążenie zysku operacyjnego spółki kapitałowej wyniesie aż 35 000 j.p. (CIT) + 11 375 j.p. (CIT) = 46 375,5 a stopa ekonomicznego podwójnego opodatkowania będzie wyższa, bo aż 46,4 %.
Po ekonomicznym podwójnym opodatkowaniu w systemie klasycznym do dyspozycji wspólnika – spółki kapitałowej pozostanie trochę więcej, bo 53 625 j.p.

2.2. Zwolnieniowy system opodatkowania przedsiębiorstw (ekonomicznego podwójnego opodatkowania zysków i zwolnienia części dywidend wspólników)

System zwolnień redukuje ekonomiczne podwójne opodatkowanie dochodów spółek kapitałowych w ten sposób, że dochody wspólników z dywidend są opodatkowywane tą samą stawką, co zysk operacyjny spółek kapitałowych, lecz dywidendy osób fizycznych są zwolnione z opodatkowania PITem w całości lub w części (określony procent dywidendy).

Przykład nr 2.
W tabelarycznym systemie opodatkowania, występuje nadal podwójne opodatkowanie, mianowicie dochód spółki kapitałowej  w wysokości 100 000 j.p. zostaje pomnożony przez 35% stawkę CIT, w skutek czego powstaje podatek CIT w wysokości 35 000 j.p.
Po pomniejszeniu dochodu spółki kapitałowej w wysokości 100 000 j.p. o w/w CIT w wysokosci 35 000 j.p. pozostaje dywidenda (zysk dla wspólników) w wysokości 65 000 j.p.
W/w dywidenda w wysokości 65 000 j.p. jest ponownie podawana opodatkowaniu, mianowicie  w systemie zwolnienia zwalniane jest 50% z dywidendy po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów spółki kapitałowej, a zatem z kwoty 65 000 j.p. z podstawy opodatkowania podatkiem PIT od osób fizycznych zostaje wyłączone 32 500 j.p., a zatem zaledwie 32 500 j.p. jest mnożone przez tą samą 35% stawkę PIT, w skutek czego powstaje podatek PIT w wysokości 11 375 j.p.

Całkowite ekonomiczne (efektywne) podwójne obciążenie zysku operacyjnego spółki wyniesie aż 35 000 j.p. (CIT) + 11 375 j.p.  (PIT) = 46 375,5 j.p. a stopa ekonomicznego podwójnego opodatkowania będzie wyższa, bo wyniesie aż 46,4 %. Po ekonomicznym podwójnym opodatkowaniu w systemie klasycznym do dyspozycji wspólnika – osoby fizycznej pozostanie trochę więcej, bo 53 625 j.p.

3. Tabelaryczny system opodatkowania przedsiębiorstw (redukcji ekonomicznego podwójnego opodatkowania dywidend wspólników na rzecz podwójnego odrębnego opodatkowania dywidend wspólników

Tabelaryczny system opodatkowania dochodów wspólników, w tym dochodów spółek kapitałowych redukuje częściowo ekonomiczne podwójne opodatkowanie spółek kapitałowych w ten sposób, że dywidendy wspólników takich spółek traktowane są jako odrębna kategoria dochodów podatkowych i są opodatkowywane oddzielną stawką podatkową CIT od stawki podatkowej właściwej dla opodatkowania zysków operacyjnych spółek kapitałowych CIT. System tabelaryczny stosują byłe republiki Pribałtyjska – nowi członkowie Unii Europejskiej - Litwa, Łotwa i Estonia.

Przykład nr 3.
W tabelarycznym systemie opodatkowania również występuje nadal podwójne opodatkowanie, mianowicie dochód spółki kapitałowej  w wysokości 100 000 j.p. zostaje pomnożony przez 35% stawkę CIT, w skutek czego powstaje podatek CIT w wysokości 35 000 j.p.
Po pomniejszeniu dochodu spółki kapitałowej w wysokości 100 000 j.p. o w/w CIT w wysokości 35 000 j.p. pozostaje dywidenda (zysk dla wspólników) w wysokości 65 000 j.p.
W/w dywidenda w wysokości 65 000 j.p. jest ponownie podawana opodatkowaniu, mianowicie jest mnożona, tym razem przez odrębną 10% stawkę podatku CIT, w skutek czego powstaje kolejny podatek CIT w wysokości 6500 j.p.

Całkowite efektywne (ekonomiczne) podwójne obciążenie zysku operacyjnego spółki kapitałowej wyniesie 35 000 j.p. (CIT) + 6 500  (CIT) = 41 500, a stopa ekonomicznego podwójnego opodatkowania będzie niższa, bo wyniesie zaledwie 41,5%. Po ekonomicznym podwójnym opodatkowaniu w systemie tabelarycznym do dyspozycji wspólnika – spółki kapitałowej pozostanie trochę więcej, niż w klasycznym systemie podwójnego opodatkowania (bez jakiejkolwiek częściowej redukcji opodatkowania, wynikającej z systemu tabelarycznego), bo 58 500 j.p.

3.2. Tabelaryczny system opodatkowania przedsiębiorstw (system ekonomicznego podwójnego odrębnego opodatkowania dywidend wspólników)

System tabelaryczny redukuje ekonomiczne podwójne opodatkowanie przedsiębiorstw w ten sposób, że dywidendy wspólników traktowane są jako odrębna kategoria dochodów podatkowych i są opodatkowywane oddzielną stawką podatkową PIT od stawki podatkowej właściwej dla opodatkowania zysków operacyjnych spółek kapitałowych CIT.  System tabelaryczny stosują Litwa, Łotwa i Estonia.

Przykład nr 4.
W systemie tabelarycznym dywidendę w wysokości 65 000 j.p. zostaje ponownie poddana opodatkowaniu przez pomnożenie przez odrębną 20% stawkę PIT od osób fizycznych, w skutek czego powstaje podatek PIT w wysokości 13 000. Całkowite efektywne (ekonomiczne) podwójne obciążenie zysku operacyjnego spółki kapitałowej wyniesie 35 000 j.p. (CIT) + 13 000 j.p. (PIT) = 48 000 j.p., a stopa ekonomicznego podwójnego opodatkowania dochodu spółek kapitałowych będzie niższa, bo zaledwie 48%. Po ekonomicznym podwójnym opodatkowaniu w systemie tabelarycznym do dyspozycji wspólnika spółki kapitałowej pozostanie trochę więcej, niż w sytemie klasycznego, czyli podwójnego opodatkowania a mianowicie 52 000 j.p.

---

4. Atrakcyjność zaliczeniowego maltańskiego systemu opodatkowania dochodów spółek kapitałowych w stosunku do tabelarycznych i zwolnieniowych systemów opodatkowania dochodów spółek kapitałowych

W/w zagadnienia reguluje ustawa o opodatkowaniu przychodów menedżerskich (ang. Income Management Tax Act w skrócie ITMA).

Ustalmy najpierw przychód maltańskiej spółki kapitałowej (ang. Malta Company) w wysokości 100 000 j.p. (ang. Income is gross amount). Sposób ustalania przychodu takiego podmiotu podatkowego określa art.31 ITA.

Zgodnie z art.56 (6) ITA, stawka podatku dochodowego od dochodu maltańskiej spółki kapitałowej CIT wynosi 35 %, a zatem kwota podatku CIT wyniesie 35 000 j.p.

Wielkość dywidendy do wypłacenia wspólnikom spółki kapitałowej (ang. dividend payment) określona jest w art.59 (1) (a) ITA, a w naszym przykładzie wyniesie 65 000 j.p.

Zgodnie z art.31 ITA, łączne przychody wspólników maltańskiej spółki kapitałowej z tytułu dochodu spółki są równe tyle samo, co dochód spółki przed CIT czyli w naszym przykładzie – 100 000 j.p.

Najważniejsze w atrakcyjności maltańskiego systemu podatków dochodowych jest jednak podatkowe rozliczenie osoby fizycznej będącej wspólnikiem maltańskiej spółki kapitałowej.

Przypomnijmy, iż zgodnie z art.56 ITA, stawka PIT od dywidendy wspólników – osób fizycznych wynosi zaledwie 20% (Malta Tax) czyli w naszym przykładzie – 20 000 j.p.

Natomiast zgodnie z art.60 ITA, stawka podstawowego podatku dochodowego PIT od dochodów osob fizycznych, który musi być pobrany przez spółkę od wspólników i wpłacony fiskusowi wynosi aż 35%, a zatem podatek PIT dla nich wyniesie aż 35 000 j.p. (ang. Imputation credit).

Maltański system podatków dochodowych pozwala na pomniejszenie Malta tax (PIT) w stawce 20% czyli kwoty rozliczeniowej 20 000 j.p. (nigdy nie wpłaconej, a  jedynie zadeklarowanej w deklaracji PIT przez osoby fizyczne, będące wspólnikami spółek kapitałowych) o zaliczeniowo wpłacony fiskusowi przez spółkę kapitałową podatek PIT w stawce 35 % czyli o kwotę 35 000 j.p., a zatem pozwala takim osobom fizycznym na żądanie zwrotu całości podatku dochodowego wpłaconego przez spółkę na dobro wspólników, przy całkowitej legalizacji podatkowej ich dywidend jako źródeł dochodów podatkowych ze spółki kapitałowej. (ang. refund of excess imputation tax credit – art. 48 (1) ITMA).

Widzimy, iż zadeklarowany PIT w stawce 20% w wysokości 20 000 j.p. (Malta tax), pomniejszony o kwotę wpłaty 35 000 j.p. z tytułu zaliczeniowego CIT (zaliczeniowy kredyt – ang. imputation credit) zwalnia, w wartościach względnych, wspólnika – osobę fizyczną z podatku PIT (Malta tax), przynajmniej z tego tytułu, a jak wiemy, dla przedsiębiorcy to najważniejszy typ dochodów.

Jednak to nie wszystko. Jeżeli policzymy w/w odejmowanie, to w wartościach bezwzględnych fiskus winien zwrócić połączonemu ekonomicznie podmiotowi, bez różnicy – wspólnikowi czy spółce pozostałe 15 000 j.p. jest to możliwe dzięki zapisowi art. 48 (1) ITMA.

W/w przepis pozwala wspólnikowi na żądanie zwrotu od fiskusa nadwyżki podatku dochodowego PIT od zysków spółki kapitałowej w stawce 35%, kredytowo pobranego zaliczonego przez spółkę od wspólnika na poczet 35% PIT, a zatem uprawnione jest nie tylko:

1. zaliczenie wpłat PIT na poczet podatku CIT od tej samej podstawy opodatkowania (dochodów wspólników/ spółki kapitałowej), ale także

2. obniżka stawki efektywnego (ekonomicznego) pojedynczego podatku dochodowego od osób fizycznych z 35% stawki (podatku dochodowego osób fizycznych od całości dochodów czyli także od zysków i dywidend razem wziętych) do 20% stawki podatku dochodowego osób fizycznych od zysków spółek/ dywidend wspólników – spółek kapitałowych,

3. żądanie zwrotu na rzecz osoby fizycznej nadpłaconego kredytowo podatku PIT w stawce podstawowej (od dochodów osób fizycznych jako takich) z powodu opodatkowania tylko jako wspólnika spółki kapitałowej w stawce 20%.

Krzysztof Jan Majczyk