Potwierdzenie wywozu w eksporcie pośrednim

1. Uwagi ogólne

Art. 5 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT zalicza do przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług także eksport towarów. Z kolei definicji eksportu należałoby poszukiwać w tzw. słowniczku legalnych (ustawowych) definicji pojęć, tj. w art. 2, który w punkcie 8 zawiera wyjaśnienie pojęcia eksport dla celów ustawy o VAT. Powołany przepis dokonuje także podziału eksportu na eksport bezpośredni oraz eksport pośredni.

Zatem, eksportem in genere jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (zasadniczo chodzi tu o dostawę towarów).

Dodatkowymi wymogami uznania danej czynności za eksport towarów – a jednocześnie kryteriami jej podziału na eksport pośredni i bezpośredni – jest fakt, iż wywóz towarów winien być dokonany albo przez:

● dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), albo

● nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Polecamy: Ustawa o VAT 2010 Dział I przepisy ogólne

Dodatkowe – pozostające jednak poza ramami niniejszego artykułu – wyłączenia wywozu towarów spod kategorii eksportu pośredniego określone są wprost w art. 2 pkt. 8 lit. b ustawy o VAT, który zawiera odesłanie zewnętrzne w tym przedmiocie do określonych aktów prawa wspólnotowego.

Dla eksportu towarów została przewidziana preferencyjna i warunkowa stawka VAT wynosząca 0% podstawy opodatkowania. Stawka ta ma zastosowanie do obu kategorii eksportu, tj. zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i do eksportu pośredniego.

Jako, że niniejszy artykuł dotyczy li tylko eksportu pośredniego, to należy powiedzieć, iż zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT potwierdzeniem wywozu (koniecznym do możliwości zastosowania stawki 0% VAT) w przypadku eksportu pośredniego jest kopia dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium WE. Z dokumentu tego musi wynikać jednoznacznie tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

2. Elektroniczne zgłoszenia wywozowe a kopia dokumentu

2.1. Uwagi ogólne

Od jakiegoś czasu obligatoryjne jest (poza procedurą awaryjną systemu ECS) dokonywanie zgłoszeń celnych wywozowych za pośrednictwem Systemu Kontroli Eksportu (ECS – ang. Export Control System), którego specyfiką i założeniem jest całkowite wyeliminowanie dokumentów papierowych, również w przypadku potwierdzania wywozu w eksporcie pośrednim, a więc w tych sytuacjach,
w których eksporter nie otrzymuje oryginalnego dokumentu wyprowadzenia, a jedynie jego kopię.

Nie budzi większych kontrowersji stwierdzenie, zgodnie z którym potwierdzeniem wywozu w eksporcie bezpośrednim jest oryginał komunikatu IE-599 – „potwierdzenie wyprowadzenia”, który w gruncie rzeczy zastąpił 3 kartę SAD w dawnej procedurze „papierowej”, która to procedura nadal funkcjonuje w procedurze awaryjnej ECS.

Z kolei, artykuł niniejszy powstał w gruncie rzeczy jako recenzja stanowiska ministra właściwego ds. finansów publicznych w zakresie potwierdzania wywozu w eksporcie pośrednim. Zgodnie z tym stanowiskiem, potwierdzeniem wywozu w przypadku eksportu pośredniego musi być uwierzytelniony przez organ celny wydruk komunikatu IE-599 – „potwierdzenie wywozu”.

2.2. Dokument elektroniczny jako kopia dokumentu elektronicznego

W ocenie autora niniejszego artykułu kopią dokumentu w rozumieniu art. 41 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy zgłoszenie wywozowe zostało złożone w formie elektronicznej za pośrednictwem ECS jest dokument elektroniczny będący kopią IE-599 – „potwierdzenie wywozu”. Skoro tak jest w istocie rzeczy, to nieuprawnionym jest stanowisko ministra właściwego ds. finansów publicznych, z przyczyn podniesionych poniżej.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż analiza odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego nie może pozostawiać wątpliwości, iż dla prawodawcy wspólnotowego czym innym jest dokument elektroniczny, a czym innym papierowy. Co więcej, nie dopuszcza on mieszania tych dwóch form w szczególności w sposób zaproponowany przez ministra właściwego ds. finansów publicznych.

System Kontroli Eksportu umożliwia kontakty z administracjami celnymi państw członkowskich Wspólnot Europejskich w drodze generowania i przesyłania dokumentów elektronicznych, w tym elektronicznych potwierdzeń wywozu, które – dla celów podatku od towarów i usług – mają walor dokumentów, w których urzędy celne określone w przepisach celnych potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Nie ma zatem konieczności generowania dokumentów papierowych.

Co więcej, polski ustawodawca podatkowy – w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT – posługuje się zbitką pojęciową „kopia dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty”. Prawidłowa wykładnia powyższej zbitki pojęciowej powinna przybrać następującą formę oraz powinna być wykonywana w następujących etapach.

Polecamy: Ustawa o VAT 2010 Dział II Zakres opodatkowania

Najpierw należy zdefiniować czym jest dokument, którego kopią należy się posłużyć w celu wykazania prawa do 0% stawki VAT w eksporcie pośrednim, a po ustaleniu zakresu ww. pojęcia należy wyjaśnić czym będzie jego kopia.

W ocenie autora niniejszego artykułu, dokumentem wskazanym powyżej będzie – w systemie ECS – komunikat IE 599, przechowywany, edytowalny i pozyskiwany przez podmiot zobowiązany w formie elektronicznej (plik .xml).

Z kolei, dokonując wykładni pojęcia „kopia” należy zaznaczyć, iż ani przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa celnego nie definiują tego pojęcia wprost. W związku z tym, reguła wykładni pojęć prawnych o nazwie domniemanie języka prawnego nie znajdzie tu zastosowania. Zastosowanie znajdzie tu bowiem wyłącznie reguła domniemania języka powszechnego, zgodnie z którą pojęciu niezdefiniowanemu w przepisach tego aktu prawnego, którego przepis lub przepisy są poddawane procesowi wykładni musi zostać nadany taki sens normatywny jaki wynika z rozumienia tego pojęcia zgodnie z regułami tego języka, w którym pojęcie to powstało.

W celu zastosowania reguły domniemania języka potocznego przy wykładni pojęcia „kopia” należy zatem sięgnąć do słownika języka polskiego jako nośnika znaczenia powszechnego pojęć, do skonstruowania których posłużyły zasady języka polskiego. Kopią jest więc – także na gruncie analizowanej sprawy - „rzecz dokładnie odtworzona z oryginału” (vide – Słownik Języka Polskiego PWN, wydanie internetowe - www.sjp.pwn.pl).

Zatem, powyższe rezultaty wykładni prowadzą do wniosku, iż kopią dokumentu elektronicznego (IE-599) nie może być dokument papierowy, z uwagi na fakt iż wtedy nie będzie miał on waloru „rzeczy dokładnie odtworzonej z oryginału”.

Zarówno z powyższych względów, jak i z uwagi na treść przepisów wspólnotowych, walor kopi dokumentu potwierdzającego wywóz w przypadku eksportu pośredniego bez wątpienia będzie miał tzw. forward komunikatu elektronicznego IE - 599 przesłany od eksportera bezpośredniego, względnie od agencji celnej obsługującej eksportera bezpośredniego i otrzymany przez eksportera pośredniego na adres skrzynki jego poczty elektronicznej (załącznik do wiadomości e-mail). Jedynym warunkiem, który musi zostać bezwzględnie w tym miejscu spełniony jest wymóg określony w art. 41 ust. 11 zdanie drugie ustawy o VAT, a więc warunek tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy
i wywozu.

Prawidłowość wywodów autora niniejszego artykułu potwierdza wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 roku (I FSK 953/09).