Odpowiedzialność członków zarządu za podatki

Za zobowiązania publicznoprawne odpowiedzialność mogą ponieść osoby, które pełnią lub pełniły funkcję członka zarządu w spółce z o.o. lub spółce akcyjnej oraz w spółce z o.o. w organizacji lub spółce akcyjnej w organizacji. Wskazane osoby nie ponoszą tej odpowiedzialności automatycznie, lecz na podstawie decyzji naczelnika urzędu skarbowego orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu, wydawanej po przeprowadzeniu stosownego postępowania.

Za jakie podatki odpowiada członek zarządu?

Członkowie zarządu lub byli członkowie zarządu mogą ponieść odpowiedzialność za te podatki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich funkcji. W praktyce może dotyczyć to odpowiedzialności za niezapłacony podatek od towarów i usług, podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany przy wypłacie wynagrodzeń oraz ewentualnie za podatek od czynności cywilnoprawnych, który spółka była zobowiązana zapłacić w związku z realizacją konkretnych czynności. Dodatkowo na podstawie art. 31 i 32 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. jedn.: Dz.U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.) członkowie zarządu lub byli członkowie zarządu mogą zostać obciążeni odpowiedzialnością za niezapłacone w terminie składki na ubezpieczenie społeczne, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Z tym, że postępowanie w zakresie odpowiedzialności za należności wpłacane na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych prowadzi jego jednostka terenowa, a nie naczelnik urzędu skarbowego.

Kiedy poniesie odpowiedzialność?

Podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za podatki niezapłacone przez spółkę kapitałową, w której pełnił funkcję, jest wystąpienie przesłanek ustawowych - należy do nich:

1) bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki kapitałowej;

2) pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności podatku, niezapłaconego przez spółkę;

3) niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o upadłość lub wina w nieterminowym zgłoszeniu takiego wniosku;

4) niewskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania pierwszych dwóch przesłanek (zwanych pozytywnymi) spoczywa na organie podatkowym, który musi wykazać, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, a dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności nieuregulowanych zobowiązań spółki. Ciężar wykazania dwóch pozostałych przesłanek (zwanych negatywnymi) spoczywa na członku zarządu, który musi udowodnić, że zgłosił wniosek o upadłość we właściwym czasie albo że nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, albo musi wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Kiedy zachodzi bezskuteczność egzekucji?

Przesłanka ta zostanie spełniona wówczas, gdy w wyniku egzekucji obejmującej cały majątek spółki kapitałowej nie zostaną zaspokojone w jakiejkolwiek części zobowiązania podatkowe, które nie zostały uregulowane przez spółkę. Wymóg zaistnienia wskazanej przesłanki oznacza, że wydanie decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić wcześniej niż po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki oraz po ustaleniu, że w wyniku tego postępowania brak jest majątku spółki pozwalającego na wyegzekwowanie zaległych podatków. Jeżeli zatem organ podatkowy nie wykorzysta przewidzianych prawem możliwości wyegzekwowania należności od spółki, np. nie uruchomi postępowania egzekucyjnego lub nie obejmie egzekucją wszystkich składników majątkowych spółki, to nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu.

Podatki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji

Członek zarządu lub były członek zarządu może odpowiadać tylko za te niezapłacone zobowiązania podatkowe, które powstały wówczas, gdy decydował o sprawach spółki. Zatem w celu ustalenia, czy dana osoba pełni obowiązki członka zarządu i w jakim czasie, rozstrzygające są ważnie powzięte uchwały o powołaniu lub odwołaniu danej osoby na członka zarządu. Bez znaczenia natomiast pozostaje ujawnienie danego członka zarządu w rejestrze spółki. Wpis (lub jego brak) nie tworzy bowiem nowego stanu prawnego, a potwierdza jedynie fakt, że dana osoba pełni funkcję członka zarządu. Przy ustalaniu odpowiedzialności danej osoby za konkretne zobowiązanie podatkowe należy brać pod uwagę datę wynikającą z uchwały o powołaniu lub odwołaniu danej osoby albo datę rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Wskazaną datę należy zestawić z terminami płatności zobowiązań podatkowych. Datą płatności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jest koniec trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Natomiast termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego przy wypłacie wynagrodzeń pracownikom spółki upływa 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spółka pobrała zaliczki z tytułu tego podatku. W zakresie podatku od towarów i usług termin płatności podatku upływa 25 dnia miesiąca następnego w stosunku do miesiąca, którego rozliczenie dotyczy, a w przypadku wybrania przez podatnika rozliczeń w formie kwartalnej termin ten upływa 25 dnia po zakończeniu kwartału.

Przykładowo, można zatem wskazać, że jeżeli spółka kapitałowa w marcu 2009 r. do 20 marca nie zapłaciła pobranego w lutym podatku od wynagrodzeń, do 25 marca podatku VAT za luty oraz do 31 marca podatku dochodowego od osób prawych za rok 2008, a członek zarządu zrezygnował z pełnienia funkcji 22 marca, to może on ponosić odpowiedzialność tylko za pobrany i niezapłacony podatek od wynagrodzeń. Termin płatności pozostałych podatków upływał w czasie, w którym nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie może za te podatki ponosić odpowiedzialności.

Kiedy jest „właściwy czas” na ogłoszenie upadłości?

Zgodnie z utrwalonym w literaturze i orzecznictwie poglądem, ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we „właściwym czasie”, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego regulowanego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), dalej jako prawo upadłościowe. Upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który jest niewypłacalny, przy czym niewypłacalność w świetle przepisów ustawy zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywania przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań z innych przyczyn. Dodatkowo, w przypadku dłużników będących osobami prawnymi niewypłacalność zachodzi także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania.

Zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości rozpoczyna bieg terminu, w czasie którego zarząd spółki musi podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (czy to obejmującego likwidację majątku, czy też z możliwością zawarcia układu). Oznacza to, że „właściwy czas” na ogłoszenie upadłości trwa od dnia zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań przez kolejnych 14 dni. Złożenie wniosku po upływie wskazanego 14-dniowgo terminu oznacza, że wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Członkowie zarządu dłużnika będącego spółką kapitałową, którzy nie dochowują wskazanego terminu i rozporządzają majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Bez znaczenia, z punktu widzenia przesłanek niewypłacalności, jest okoliczność, że na podstawie art. 12 ust. 1 prawa upadłościowego sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. W przypadku braku zapłaty wymagalnych zobowiązań, 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczyna bieg, a tym samym rozpoczyna bieg „właściwy czas” na ogłoszenie upadłości. Jeżeli zatem w tym czasie do złożenia wniosku dłużnika nie dojdzie, wówczas zachodzą podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu dłużnika za jego zobowiązania podatkowe.

 

Wadliwy wniosek o ogłoszenie upadłości

Uwolnienie się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wystąpi tylko wówczas, gdy wykaże on należytą staranność w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Przesłanka uwalniająca z odpowiedzialności nie zostanie jednak spełniona, jeżeli podejmowane przez członków zarządu czynności nie doprowadzą do uruchomienia procedur prawa upadłościowego, np. na skutek braków formalnych wniosków o ogłoszenie upadłości. W celu spełnienia przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych pozwalających na kontynuowanie tego postępowania.

Brak winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie

W praktyce najczęściej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dochodzi. W takiej sytuacji powstaje kwestia ustalenia winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku. Ta kwestia jest złożona, bowiem niezgłoszenie stosownego wniosku może być wynikiem faktycznego zaniedbania ze strony członków zarządu, czy też zlekceważenia wymogów wynikających z prawa upadłościowego. Niezgłoszenie wniosku może być również wynikiem przekonania członków zarządu, że problemy z regulowaniem zobowiązań mają charakter przejściowy. W takim przypadku niezależnie do tego, czy niezgłoszenie wniosku było wynikiem celowego działania, czy brakiem wyobraźni co do dalszego przebiegu spraw spółki nie można mówić o braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o upadłość.

Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości może być także efektem przekonania członka zarządu, że w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu w spółce nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości (zobowiązania były regulowane, a ich wartość nie przekraczała wartości majątku spółki). Co do zasady, w takim przypadku członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji, również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, jeżeli wykaże, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednakże w takich przypadkach najczęściej pojawia się problem dowodowy. Były członek zarządu po ustąpieniu nie posiada prawa dostępu do dokumentów spółki, w tym także za okres, w którym wykonywał swoje obowiązki. W konsekwencji może mieć trudności z wykazaniem, że w dniu, w którym rozstawał się ze spółką, jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość.

Objęcie obowiązków w podmiocie niewypłacalnym

Niezwykle kontrowersyjnym i dyskusyjnym zagadnieniem jest kwestia winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu, który po objęciu funkcji dowiedział się, że spółka, której został członkiem zarządu, jest niewypłacalna i stan ten zaistniał wcześniej niż na 14 dni przed objęciem funkcji. W orzecznictwie znaleźć można poglądy wskazujące, że za zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uznać sytuację, gdy zgłaszając wniosek, członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Rozumieć należy to w ten sposób, że przesłanka ta zostanie spełniona w szczególności, gdy członek zarządu, który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość i że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. W takiej sytuacji „nowo powołany” członek zarządu mógłby uwolnić się od odpowiedzialności, jeśliby wykazał, że po objęciu funkcji zaistniały jakiekolwiek obiektywne przeszkody, które uniemożliwiały mu zapoznanie się z sytuacją finansową i materialną spółki, a w konsekwencji podjęcie określonych kroków, mogących prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej (za wyrokiem WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1101/08, opubl. w CBOSA). Stanowisko to trudno jednak zaakceptować. W pierwszej kolejności wskazać bowiem należy, że „właściwy czas” na ogłoszenie upadłości jest terminem ściśle wynikającym z przepisów prawa upadłościowego i po jego definitywnym upływie przed objęciem funkcji przez „nowo powołanego” członka zarządu termin ten nie może rozpocząć swojego biegu na nowo po objęciu funkcji przez nowego członka zarządu. Trudno zatem uznać w takich okolicznościach, że „nowo powołany” członek zarządu może być winny niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Ponadto, gdyby uznać za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w przywołanym orzeczeniu, prowadziłoby to do sytuacji, w której odpowiedzialność za niegłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość spoczywałaby na innym członku zarządu niż ten, który faktycznie ponosi winę.

Jak długo trwa odpowiedzialność?

Możliwość poniesienia odpowiedzialności przez członków zarządu jest ograniczona czasowo. Zgodnie bowiem z art. 118 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego nie może wydać decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Oznacza to, że do końca 2009 r. możliwe jest wydanie decyzji orzekających o odpowiedzialności za:

• podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r.;

• podatek dochodowy od osób fizycznych pobrany od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, który winien zostać zapłacony przez spółkę w roku 2004;

• podatek od towarów i usług, którego termin płatności upływał w 2004 r.;

• podatek od czynności cywilnoprawnych, który powinien zostać zapłacony w 2004 r.

Filip Siwek

prawnik

Skoczyński Wachowiak Strykowski Kancelaria Prawna