Korektę roczną VAT za 2009 r. należy rozliczyć do 25 lutego 2010 r.

Obowiązek korekty VAT wynika z treści art. 91 ustawy o VAT. Korekta ma na celu dostosowanie wysokości dokonanego w 2009 r. wstępnego odliczenia VAT naliczonego do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, obliczonego na podstawie faktycznie występujących w 2009 r. obrotów podatnika.

Przepis art. 91 wprowadzający obowiązek korekty rocznej odliczonego VAT obowiązuje wszystkich podatników. Nie oznacza to jednak, że wszyscy podatnicy będą w praktyce zobowiązani do dokonania korekty VAT odliczonego w 2009 r. Obowiązek rozliczenia korekty obejmuje tylko tych podatników, których prawo do odliczenia VAT naliczonego uległo zmianie w trakcie 2009 r.

Zmiany prawa do odliczenia VAT naliczonego będą zwykle występowały u podatników, którzy wykonują zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT (tzw. działalność mieszana). Podatnicy wykonujący taką działalność tylko częściowo odliczają VAT od zakupów związanych z działalnością „mieszaną” dokonywanych w trakcie roku podatkowego (odliczają np. 30% podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupu). Częściowego odliczenia dokonują na podstawie wstępnie ustalonej proporcji obliczonej na podstawie obrotów roku poprzedniego według wzoru. Taką wstępną proporcję (wyrażoną w punktach procentowych) podatnicy stosują w roku podatkowym do tych zakupów, które są związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, czyli takich, których nie da się bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej lub działalności zwolnionej. Tylko tego rodzaju „niepodzielny” podatek naliczony jest częściowo odliczany zgodnie z proporcją przyjętą w danym roku podatkowym. Taki „niepodzielny” podatek naliczony jest też korygowany po zakończeniu roku.

Gdy korekta obejmuje środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (o wartości przekraczającej 15 000 zł), podatnik w rocznej korekcie odliczonego podatku koryguje tylko 1/5 podatku odliczonego przy zakupie (w przypadku ruchomości) i 1/10 odliczonego podatku (w przypadku nieruchomości). Przykładowo, jeżeli przy zakupie maszyny będącej środkiem trwałym i wykorzystywanej zarówno w działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, VAT naliczony wynosił 5000 zł, w korekcie rocznej podatnik uwzględnia tylko 1/5 VAT naliczonego, czyli 1000 zł. W ten sposób korekta środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w działalności podatnika i z reguły służących tej działalności w dłuższym okresie, jest rozłożona w czasie na 5 lat (w przypadku ruchomości) i na 10 lat (w przypadku nieruchomości).

Podatnik nie koryguje podatku odliczonego w 100% od zakupów w całości związanych z działalnością opodatkowaną, pod warunkiem że zakupy te zostały wykorzystane w działalności opodatkowanej i podatnik nie zmienił ich przeznaczenia, wykorzystując je np. w działalności zwolnionej. Podatnik nie koryguje również podatku naliczonego związanego z zakupami w całości służącymi działalności zwolnionej z VAT, pod warunkiem że zostały one zakupione do działalności zwolnionej i podatnik nie zmienił przeznaczenia tych zakupów i nie zaczął ich wykorzystywać w działalności opodatkowanej.

Jeżeli jednak w trakcie roku podatkowego podatnik zmienił przeznaczenie zakupów i dokonane z zamiarem wykorzystania w działalności opodatkowanej (100% odliczenia) zaczął wykorzystywać w działalności zwolnionej (brak prawa do odliczenia), powinien przeprowadzić korektę odliczonego VAT.

Podatnicy nie muszą dokonywać korekty, gdy różnica pomiędzy proporcją wstępną a ostateczną nie przekracza 2 punktów procentowych. Nie musi więc dokonywać korekty podatnik, u którego wstępna proporcja wyniosła np. 60%, a ostateczna proporcja wyniosła 58% (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak ustalić proporcję odliczenia w celu korekty odliczonego VAT

W celu dokonania korekty podatnik powinien ustalić proporcję odliczenia VAT naliczonego na podstawie obrotów osiągniętych w 2009 r. według wzoru:

P% = Obrót op./(Obrót op. + Obrót zw.) × 100

gdzie:

Obrót op. - oznacza kwotę rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (w uproszczeniu - obrót opodatkowany).

Obrót zw. - oznacza kwotę obrotu z tytułu czynności, które nie dają prawa do odliczenia (w uproszczeniu - obrót zwolniony).

Otrzymany wynik podatnik powinien zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jakie wartości należy przyjąć w obrocie podatnika dla celów korekty

Na podstawie literalnej definicji obrotu zawartej w art. 29 ustawy o VAT w praktyce przyjęto, że do kwot obrotu należy wliczyć wyłącznie kwoty obrotu z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Jest to zatem obrót z tytułu: odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przy wyliczaniu proporcji nie należy natomiast uwzględniać obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, obrotu z tytułu importu usług i dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Proporcja powinna bowiem uwzględniać działalność podatnika podlegającą VAT, a więc dokonywaną przez niego sprzedaż, a nie dokonywane przez niego nabycia.

Jakiego rodzaju obroty nie są uwzględniane przy obliczaniu proporcji

Przy obliczaniu proporcji podatnik wyłącza:

• obrót z tytułu dostawy towarów stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji (oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika) używane przez podatnika w jego działalności gospodarczej,

• obrót z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości oraz usług w zakresie pośrednictwa finansowego (wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, poz. 3), jeżeli czynności te były wykonywane sporadycznie.

 

Najnowsze interpretacje w sprawie korekty rocznej odliczonego VAT

Poniżej przedstawiamy tezy z najnowszych interpretacji wydanych przez organy podatkowe w sprawie korekty odliczonego podatku:

1. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży

(...) Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”. (...)

Interpretacja indywidualna z 16 grudnia 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/443-964/09-2/MPe.

2. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji

(...) przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności nieopodatkowane (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. (...)

Interpretacja indywidualna z 8 grudnia 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/443-890/09-4/MPe.

3. Zmiana przeznaczenia inwestycji jest uwzględniana w rocznej korekcie odliczonego VAT

(...) Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. (...)

Interpretacja indywidualna z 7 grudnia 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPP2/443-825/09/AF.

4. W proporcji nie należy uwzględniać WNT oraz importu usług

(...) Uwzględniając powyższe wskazać należy, że przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 3 ustawy), zgodnie z poglądem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku, nie uwzględnia się importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Kwoty, jakie nabywający zobowiązany jest zapłacić z tytułu wskazanych transakcji, nie stanowią bowiem obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy i tym samym nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu proporcji. (...)

Interpretacja indywidualna z 3 grudnia 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP2/443-1023/09-4/AN.

6. Subwencji na działalność statutową nie należy uwzględniać w proporcji odliczenia VAT

(...) przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy czynności, z którymi wiąże się otrzymywanie subwencji, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy w wyniku ich wykonywania Szkoła uzyskuje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. (...) Otrzymywane z budżetu powiatu subwencje są - jak wynika z wniosku - przeznaczane na pokrycie kosztów wykonywania czynności statutowych, do których Szkoła, jako jednostka budżetowa, została powołana. Z uwagi na to, że wykonywanie czynności statutowych nie jest sprzedażą w rozumieniu ustawy, nie ma wpływu na wielkość obrotu, dlatego też nie należy otrzymanych kwot uwzględniać przy ustalaniu proporcji. (...)

Interpretacja indywidualna z 1 grudnia 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPP2/443-798/09/AP.

7. Nie można odliczać VAT, gdy proporcja jest niższa niż 2%

(...) Mając na uwadze przedstawione przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości obniżenia podatku należnego o podatek, naliczony na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, bowiem proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 nie przekroczyła 2%. (...)

Interpretacja indywidualna z 1 grudnia 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP4/443-1231/09/EJ.

Korekta pozostaje bez wpływu na amortyzację

Korekty podatku naliczonego dokonywane przez podatnika VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT nie wpływają na wysokość pierwotnie ustalonej wartości początkowej środka trwałego i na jego amortyzację. Skutki korekt podatku naliczonego VAT są w podatku dochodowym uwzględniane na bieżąco w kosztach lub przychodach w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiła korekta. Korekty ujemne, tj. korekty zmniejszające podatek naliczony do odliczenia, są zaliczane do kosztów podatkowych. Korekty dodatnie, tj. korekty zwiększające podatek naliczony do odliczenia, są zaliczane do przychodów podatkowych (art. 14 ust. 1 pkt 7f, art. 23 ust. 1 pkt 43 updof, art. 12 ust. 1 pkt 4g, art. 16 ust. 1 pkt 46 updop).

• art. 90 i 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 215, poz. 1666

• art. 14 ust. 1 pkt 7f i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1541

• art. 12 ust. 1 pkt 49 i art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 215, poz. 1664

Ewa Sławińska

ekspert w zakresie VAT