Podatkowa cena pakietów

Pakiety medyczne dla firm, które oferuje coraz więcej pracodawców, z jednej strony kosztują, z drugiej dają ewidentne korzyści, np.:

• są kosztem dla firmy, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania przychodów z działalności;

• zwiększają wydajność pracy w wyniku mniejszej absencji chorobowej;

• podnoszą atrakcyjność przedsiębiorstwa jako pracodawcy w konkurowaniu o poszukiwanych fachowców;

• wiążą ludzi z firmą;

• są elementem działań wizerunkowych (świadczą o nowoczesności firmy, jej sytuacji finansowej, trosce o zdrowie zatrudnionych, realizowaniu strategii odpowiedzialnego biznesu).

Ten pozytywny trend ma jeden cień - niejasność podatkową. Firmy, kupując dodatkowe usługi medyczne dla określonej liczby osób, płacą co miesiąc określony abonament bez względu, czy pracownicy korzystali z tych świadczeń czy nie. Mają zatem problem, jak rachunkowo przypisać do wynagrodzenia każdemu zatrudnionemu wartość tej usługi, tym bardziej że często korzystają z niej całe rodziny z dziećmi i emeryci.

Koszty opieki medycznej, którą z mocy ustawy pracodawca musi zapewnić pracownikowi, nie są obłożone podatkiem dochodowym, nie stanowią też podstawy do odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne pracownika, ponieważ nie stanowią jego przychodu ze stosunku pracy.

Natomiast opodatkowanie pakietów medycznych, które obejmują usługi lekarskie wykraczające poza Kodeks pracy, są kwestią sporną. Organy podatkowe wydają ostatnio interpretacje, według których fakultatywne pakiety medyczne stanowią przychód pracownika i podlegają opodatkowaniu. Stanowią także składową do wyliczanego wymiaru składek na ubezpieczenia, odprowadzane do ZUS.

Firmy skarżą się do sądów na postanowienia fiskusa. Powołują się przede wszystkim na art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416, z późn. zm)., zgodnie z którym „przychód pracownika powstaje tylko wtedy, kiedy pracownik korzystał z postawionych do jego dyspozycji świadczeń medycznych i możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia”.

Podobnie argumentują sądy, do których trafiają skargi na decyzje skarbówek. Oto uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27.04.2009 r. Sygn. Akt III SA/Wa 11/09:

(...) Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przepisie tym zostały wskazane, co jest istotne w rozpoznanej sprawie, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu trzeba podkreślić, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skoro ustawodawca wprost uregulował zasady ustalania wartości świadczeń w zależności od ich rodzaju, to za niedopuszczalne należy uznać zarówno stosowanie jakichkolwiek innych sposobów wyceny świadczenia niż określone ustawą, jak również stosowanie sposobu, wprawdzie przewidzianego w ustawie, lecz zastrzeżonego dla innego rodzaju świadczenia.

W rozpoznanej sprawie Minister Finansów stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Oceniając taką kwalifikację, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych świadczeniem jest samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych (sam fakt objęcia opieką medyczną), czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Rozpoznanie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż zakupiła ona dla swoich pracowników usługi medyczne, za które ponosi opłatę ryczałtową, bez względu na to, czy pracownicy ci ze wskazanych usług skorzystali. Zatem świadczenia medyczne (usługi) zostały postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma natomiast informacji, czy dany pracownik z usługi medycznej skorzystał, a nawet jeśli - to w jakim zakresie. Nie jest zatem wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta. Według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu, stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie sam fakt objęcia opieką medyczną). W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje określoną grupę pracowników, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Jest przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego.

Z tych względów nie sposób podzielić argumentacji organu, że przychód konkretnego pracownika stanowić będzie kwota wynikająca z ogólnej ceny zakupionej usługi (pakietu medycznego dla firmy) podzielonej przez liczbę pracowników.

Powyższe rozważania wykluczają także uznanie, że opodatkowaniu podlega świadczenie polegające na objęciu pakietem medycznym członków rodziny pracownika. Także w tym przypadku nie jest możliwe ustalenie, czy (a jeśli tak, to w jakim zakresie) członek rodziny skorzystał z usług objętych pakietem oraz jaka jest wartość tego świadczenia. Ponadto nie sposób tego świadczenia przypisać do jednej z kategorii przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro świadczenia te obejmują osoby trzecie, nie będące pracownikami danego pracodawcy.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08, jak również glosę do ww. wyroku dr Jowity Pustuł opublikowanej w miesięczniku Prawo i Podatki nr 1/2009 r. „Pakiety medyczne dla pracowników a przychód pracownika ze stosunku pracy” (s. 36-38). Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane są też odmienne poglądy wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 29 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1356/08 i w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 383/08. Sąd poglądu przedstawionego w tych wyrokach nie podziela z przyczyn wywiedzionych powyżej.

(źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych)