Wewnętrzne finansowanie - jaką formę wybrać

Dopłaty - ze względu na zwrotny charakter - pozwalają spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskać środki finansowe do prowadzenia działalności gospodarczej, bez uciążliwej długotrwałej procedury podwyższenia kapitału zakładowego lub gdy z jakichkolwiek przyczyn niemożliwe jest znalezienie środków na zewnątrz spółki (np. w drodze kredytów bankowych). Pomimo, że dopłaty nie powiększają kapitału zakładowego, lecz stanowią składnik kapitału zapasowego, nic nie stoi na przeszkodzie, aby ostatecznie umożliwiły one właśnie podwyższenie kapitału zakładowego, np. w drodze konwersji dopłat jako wymagalnej wierzytelności.

Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z o.o. regulują przepisy art. 177-179 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.). Zgodnie z tymi przepisami możliwość wnoszenia dopłat do spółki z o.o. przez wspólnika jest uzależniona od istnienia odpowiedniego zapisu w umowie spółki, ustanawiającego górny limit ich wysokości. W wyniku uchwalenia dopłat, spółka uzyskuje wierzytelność w stosunku do wspólników o uiszczenie dopłat w terminie i w wysokości określonej w uchwale.

Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jednak zwrot jest możliwy, dopiero gdy nie są one wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. W praktyce powstaje problem, na podstawie jak sporządzonego bilansu spółka ma powziąć wiedzę o stracie.

Kiedy płacimy podatek dochodowy

Podatek dochodowy - na co warto zwrócić szczególną uwagę przy wnoszeniu i zwrocie dopłat?

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z 22 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, czyli jeżeli zostały wniesione zgodnie z treścią art. 177 i nast. k.s.h.

W przeciwnym wypadku, wniesienie dopłat do spółki może być uznane jako nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu CIT.

Niezachowanie przepisów k.s.h. przy wnoszeniu dopłat może powodować powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT!

Wówczas wysokość nieodpłatnego świadczenia, które powinno być zadeklarowane jako przychód, należy skalkulować jako wysokość oprocentowania (według średniej stopy procentowej stosowanej przy kredytach obrotowych w bankach komercyjnych), które spółka musiałaby zapłacić, gdyby na okres, w którym dysponowała faktycznie pozostawionymi w spółce środkami, zaciągnęła kredyt w wysokość tych kwot.

Uwaga na koszty uzyskania przychodu

Z uwagi na fakt, iż dopłaty wniesione do spółki nie są uznawane za przychód do celów podatkowych, analogicznie nie są kosztem uzyskania przychodu dopłaty wnoszone przez udziałowca. Z przywołanych regulacji wynika, że wolą ustawodawcy było, aby instytucja dopłat stanowiąca ważny sposób finansowania działalności spółki przez wspólników pozostała neutralna podatkowo (zarówno u wnoszących dopłaty wspólników, jak i w otrzymujących je spółkach).

Najwięcej problemów powstaje w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów. Jeżeli jako dodatkowe wydatki na nabycie udziałów/akcji zostały wniesione dopłaty, powstaje pytanie, w jakiej wysokości ustalić koszty uzyskania przychodów przy zbyciu tych udziałów/akcji.

Wydawałoby się, że skoro dopłaty powiększają realnie majątek spółki, stanowią niewątpliwie element cenotwórczy. Jednakże fakt, iż dopłata stanowi element cenotwórczy, nie pozwala na tezę, iż stanowi ona wydatek będący kosztem uzyskania przychodu.

Brak jest zapisu, z którego wynikałoby, że niestanowiące kosztu uzyskania przychodu wniesione dopłaty stają się tym kosztem w sytuacji, gdy dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika przed dokonaniem zwrotu wniesionych dopłat. Z uwagi na fakt, iż ustawa o CIT takiej regulacji nie zawiera, to brak podstaw prawnych do uznania, że dopłaty wniesione do spółki na podstawie art. 177 i nast. k.s.h. stanowią wydatek na nabycie udziałów, podlegający - jako koszt uzyskania przychodu - odliczeniu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Kto inny wnosi, kto inny otrzymuje zwrot

Kolejny problem dotyczy zwrotu dopłat. W sytuacji gdy dopłaty zostały wniesione przez udziałowca, który zbył swe udziały, zanim nastąpił zwrot dopłat (art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie uzależnia prawa do wyłączenia z przychodów zwróconych udziałowcom dopłat od tego, kto wniósł dopłaty, tj. obecni czy byli udziałowcy). Powołany przepis, stanowiąc o wyłączeniu z przychodów dla celów podatkowych „zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki”, nie przesądza, iż wyłączenie to dotyczy jedynie dopłat zwróconych tym udziałowcom, którzy je wnieśli. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odnosi się również do takiego udziałowca spółki, który nabywając udziały, nabył związane z nimi prawa majątkowe, w tym zgodnie z art. 179 k.s.h. prawo do zwrotu dopłat.

Odnosząc się natomiast do różnic kursowych powstałych między dniem wniesienia a zwrotu dopłat należy stwierdzić, że o ile spółka gospodaruje dopłatami w sposób racjonalny, ekonomicznie uzasadniony, wówczas ujemne różnice kursowe mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dopłaty a cienka kapitalizacja

Inny problem związany z otrzymanymi przez spółki dopłatami dotyczy tzw. cienkiej kapitalizacji. Powstaje bowiem pytanie, czy do wartości zadłużenia, o której mowa w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, należy wliczać wartość dopłat do kapitału wniesionych do spółki przez wspólnika w trybie art. 177-178 kodeksu spółek handlowych?

Naszym zdaniem, do wartości zadłużenia nie powinno doliczać się dopłat do kapitału wniesionych przez wspólnika do spółki w trybie art. 177-178 k.s.h. Dopłaty - bez względu na ich zwrotny czy bezzwrotny charakter - są wkładami stanowiącymi majątek spółki odnoszonymi na kapitał zapasowy, który - co do zasady - stanowi część jej kapitałów własnych i w związku z tym nie należy ich utożsamiać z długiem. W związku z tym wniesione przez udziałowców dopłaty do kapitału nie powinny być uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia dla potrzeb tzw. cienkiej kapitalizacji.

Dopłaty w spółce akcyjnej - dla podatków bez różnic

Z uwagi na fakt, iż według k.s.h. dopłata z tytułu uprzywilejowania akcji ma odmienny charakter od dopłat wnoszonych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy zwrócić uwagę na wątpliwości związane z prawidłową ich kwalifikacją na gruncie CIT (szczególnie z art. 12 ust. 4 pkt 11).

Pomimo różnic występujących na gruncie prawa handlowego pomiędzy dopłatami wnoszonymi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a dopłatami wnoszonymi do spółki akcyjnej, organy podatkowe jednakowo traktują dopłaty w obu spółkach.

PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH

Podatek od czynności cywilnoprawnych - dodatkowe obciążenie podatkowe po 1 maja 2004 r.

Zmiany związane z implementacją Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG wprowadziły opodatkowanie dopłat wnoszonych do spółek kapitałowych od 1 maja 2004 r. Według ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej ustawa o PCC) opodatkowaniu podlegają m.in. zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmianę umowy spółki kapitałowej zdefiniowano jako: „wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, (...) oraz dopłaty” - bez precyzowania, jaki rodzaj dopłat objęty jest tą regulacją. Wynika zatem, że każde wniesienie dopłat zwiększających jej majątek podlega opodatkowaniu PCC.

Obowiązek podatkowy powstanie więc zarówno w przypadku dopłat wnoszonych przez wspólników spółki z o.o., jak i w sytuacji, gdy są one wnoszone w spółce akcyjnej przez akcjonariuszy. Natomiast w przypadku dopłat związanych z połączeniem lub podziałem spółek opodatkowaniu będą podlegać te dopłaty, które zostały wniesione przez wspólników w związku z obejmowaniem nowych udziałów.

Podstawę opodatkowania stanowi kwota dopłat, według 0,5 proc. stawki. Należy dodać, że kwoty dopłat w spółce kapitałowej, które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego, odlicza się od podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem kapitał zakładowy zostaje podwyższony z kapitałów zapasowych utworzonych wcześniej wyłącznie z opodatkowanych po 1 maja 2004 r. dopłat - spółka nie poniesie ciężaru ekonomicznego związanego z zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ dopłaty do kapitału nie stanowią przychodu spółki - to wydatek poniesiony w związku z ich wniesieniem w postaci zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu, co jednoznacznie wynika z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Problem powstaje przy zamianie tytułu prawnego - np. z umowy pożyczki na dopłatę do kapitału, bowiem mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tych samych wkładów pieniężnych na gruncie ustawy o PCC. Z ustawy o PCC wynika, że opodatkowaniu podlega samo zawarcie umowy pożyczki, a nie faktyczne przekazanie środków pieniężnych. Późniejsze przeznaczenie środków pochodzących z pożyczki na dopłatę do kapitału nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku od wniesionych dopłat.

KATARZYNA RYSZARD

doradca podatkowy, aplikant radcowski w spółce Doradztwa Podatkowego Ożóg i Wspólnicy