Czy należy rozliczyć VAT z faktury zwróconej przez nabywcę

RADA

Jeżeli odesłana faktura dokumentuje czynność, która została dokonana, powinna zostać przez Państwa uwzględniona w deklaracji VAT, a wynikający z niej podatek odprowadzony do urzędu. Jeśli nie doszło do wykonania czynności udokumentowanej odesłaną fakturą, nie powinni Państwo ujmować jej w deklaracji VAT. Mimo to podatek z niej wynikający należy odprowadzić. Szczegóły znajdują się w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Odesłanie oryginału faktury przez kontrahenta nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku rozliczenia wynikającego z niej VAT. Niemniej jednak w przedstawionej sytuacji należy rozważyć dwa scenariusze.

I. Czynność dokumentowana fakturą została dokonana, tj. została wykonana usługa lub został wydany towar

Przyczyną zwrotu faktury może być np. to, że nabywca nie zgadza się z jej treścią. W takim przypadku zwróconą fakturę należy uwzględnić w deklaracji VAT oraz w ewidencji VAT. Skorygowanie dokonanego rozliczenia będzie możliwe dopiero na podstawie ewentualnej faktury korygującej wystawionej do zwróconej faktury i po uzyskaniu potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. W tym miejscu należy dodać, że zgodność przepisów określających wymóg posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców z przepisami unijnymi jest kwestionowana przez sądy administracyjne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 lutego 2010 r., sygn. I SA/Lu 798/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 marca 2010 r., sygn. I SA/Sz 959/09).

PRZYKŁAD

Podatnik wystawił fakturę dokumentującą wykonaną usługę budowlaną. Faktura ta została zwrócona podatnikowi przez nabywcę, gdyż miał on zastrzeżenia do wykonanej usługi. Mimo to podatnik ma obowiązek uwzględnić wystawioną fakturę w deklaracji VAT-7 za miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Ewentualnych korekt tego rozliczenia będzie mógł dokonywać na podstawie faktury korygującej wystawionej do zwróconej przez nabywcę faktury.

II. Czynność dokumentowana zwróconą fakturą w istocie nie została dokonana

Zwrócona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest tzw. pustą fakturą. W takich przypadkach zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wśród organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dominuje bowiem stanowisko, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie również do tzw. pustych faktur.

Jako przykład można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2009 r. (sygn. I FSK 1243/08), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2009 r. (sygn. I FSK 1212/08) czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Bd 901/09). W ostatnim ze wskazanych wyroków sąd stwierdził, że (...) dla zastosowania wskazanego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. (...) Nie ma znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę VAT. Art. 108 ust. 1 obejmuje również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności - jest więc fakturą pustą (por. T. Michalik, VAT 2009, Warszawa 2009, s. 876-877).

Obowiązek zapłaty VAT wynikającego z tzw. pustej faktury nie jest równoznaczny z obowiązkiem jej ujęcia w deklaracji VAT. Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, puste faktury nie powinny być uwzględniane w deklaracjach VAT.

Jako przykład można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1658/07) czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1759/08).

W pierwszym wyroku sąd stwierdził: (...) zgodzić się bowiem należy ze stwierdzeniem WSA, że przepis art. 108 ust. 1 dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jak w niniejszej sprawie, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Wobec tego jako słuszny należy uznać wniosek Sądu, że należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

W drugim ze wskazanych wyroków sąd stwierdził: (...) przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

A zatem w przypadku drugiego scenariusza VAT wykazany na zwróconej fakturze powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego bez uwzględniania go w składanej deklaracji VAT-7.

W deklaracji tej nie należy również wykazywać ewentualnej faktury korygującej wystawionej do takiej pustej faktury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1759/08). W przypadku jej wystawienia podatnik powinien zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Na takim stanowisku stoją również organy podatkowe. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w piśmie z 5 października 2007 r. (sygn. PP II 443/742/06/KW/41669): (...) potwierdzenie odbioru faktury korygującej do faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, bowiem jak wskazano wyżej przepis art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Wystawienie przez podatnika faktury korygującej - po skutecznym doręczeniu do odbiorcy uprawnia natomiast wystawcę do zwrócenia się do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa pod warunkiem wcześniejszej zapłaty podatku.

PRZYKŁAD

15 kwietnia podatnik przez pomyłkę wystawił i przesłał kontrahentowi fakturę dokumentującą usługę transportową (usługa dokumentowana tą fakturą w istocie nie została wykonana). Faktura ta została odesłana przez kontrahenta. W tej sytuacji podatnik jest zobowiązany zapłacić podatek wynikający z tej faktury do urzędu skarbowego w terminie do 25 maja (bez uwzględniania faktury w deklaracji VAT-7 za kwiecień). Podatek ten podatnik będzie mógł odzyskać, składając do urzędu skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty, po uprzednim skutecznym doręczeniu kontrahentowi faktury korygującej.

••art. 29 ust. 4a i 4c, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 75, poz. 473

Tomasz Krywan

doradca podatkowy