REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Jak ustalać wartość początkową - na przykładach

Paweł Muż
Marcin Gawlik
inforCMS

REKLAMA

REKLAMA

Właściwe ustalenie wartości początkowej często bywa niełatwe, mało oczywiste i istotnie utrudnione. Jest jednak niezwykle ważne, ponieważ stanowi podstawę do dokonywanych następnie odpisów amortyzacyjnych.

Nieprawidłowe ustalenie wartości początkowej prowadzi bądź do pozbawienia się podatnika części kosztów w okresie rozliczeniowym, przy zbyt nisko ustalonej podstawie, bądź naraża go na ryzyko pokontrolnego zakwestionowania zawyżonych kosztów i tym samym dolegliwości finansowe w postaci odsetek od zaległości podatkowej.

REKLAMA

Poniższe opracowanie przedstawia na przykładach zasady ustalania wartości początkowej.

Wartość początkowa po przedwczesnym zakończeniu umowy leasingu

PRZYKŁAD 1

LEASPRO zawarł jako finansujący umowę leasingu finansowego samochodu osobowego na okres 3 lat. Wartość początkowa samochodu wyniosła 180 000 zł. Zgodnie z postanowieniami umowy odpisów amortyzacyjnych dokonywał korzystający. Wysokość miesięcznej raty wynosiła 6500 zł, w tym część kapitałowa 5000 zł, a odsetkowa 1500 zł. Dokładnie po roku, na skutek trudności finansowych kontrahenta, umowa została rozwiązana, a samochód powrócił do LEASPRO. LEASPRO zdecydował o przeznaczeniu go na potrzeby służbowe pracowników i wprowadzeniu do ewidencji. W okresie leasingu korzystający dokonywał odpisów z zastosowaniem stawki z Wykazu na łączną kwotę 36 000 zł. Jaka wartość początkowa powinna zostać przyjęta przez LEASPRO?

Dalszy ciąg materiału pod wideo

LEASPRO powinien przyjąć wartość początkową 120 000 zł.

Jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu finansowego i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych, właściciel przejmując te składniki majątku, określa ich wartość początkową zgodnie z zasadami ogólnymi (art. 16g updop lub art. 22g updof). Przed zawarciem pierwszej umowy leasingu właściciel powinien pomniejszyć wartość początkową o spłatę wartości początkowej dokonaną przez korzystającego oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy, właściciel określa wartość początkową na moment przed zawarciem umowy leasingu, a następnie pomniejsza ją o wielkość spłaty kapitałowej.

Wielkość odpisów dokonanych przez korzystającego (36 000 zł) nie ma znaczenia dla wyliczenia wartości początkowej. Będzie ona wynosiła 120 000 zł według wyliczenia:

180 000 zł - 5000 zł x 12 miesięcy = 120 000 zł.

W powyższym wyliczeniu pod uwagę bierzemy tylko część kapitałową raty (5000 zł), ponieważ tylko ona stanowi spłatę wartości początkowej zgodnie z konstrukcją leasingu finansowego. Część odsetkowa jest nieistotna dla wyliczenia wartości początkowej.

Cena nabycia

PRZYKŁAD 2

REKLAMA

GAW-BANK, będący bankiem działającym na podstawie stosownego zezwolenia oraz ustawy - Prawo bankowe, na potrzeby prowadzonej działalności bankowej zamówił od wyspecjalizowanej firmy specjalistyczną jednostkę komputerową mającą działać jako główny serwer. Cena zakupu wyniosła 220 000 zł netto. Ze względu na sporą odległość GAW-BANK poniósł dodatkowo koszty transportu oraz załadunku i rozładunku komputerów - 13 000 zł. Dodatkowo GAW-BANK zdecydował o ubezpieczeniu zakupu na czas przemieszczenia - 4200 zł. Ze względu na znaczne skomplikowanie urządzenia konieczne stało się także wykupienie usługi pełnego montażu na miejscu oraz rozruchu - 6000 zł. GAW-BANK zapłacił także za instalację i uruchomienie specjalnego oprogramowania - 11 000 zł. Na koniec 5 wybranych pracowników działu informatyki zostało przeszkolonych z obsługi zainstalowanego oprogramowania na poziomie eksperckim, co kosztowało dodatkowo 25 000 zł. Po jakiej wartości GAW-BANK powinien wprowadzić środek trwały do ewidencji?

Działalność bankowa, stanowiąca usługi pośrednictwa finansowego, jest co do zasady zwolniona z VAT, dlatego też przy zakupie środków trwałych przeznaczonych do wykonywania tej działalności bankowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Oznacza to, że 22% podatek powiększy w tym przypadku cenę nabycia, czyli także wartość początkową, która wyniesie 302 600 zł, według wyliczenia:

220 000 zł + 48 400 zł (22% VAT) + 13 000 zł (transport) + 4200 zł (ubezpieczenie) + 6000 zł (montaż) + 11 000 zł (instalacja oprogramowania).

REKLAMA

W powyższym przykładzie wartość początkową będzie stanowiła cena nabycia środka trwałego. Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych za cenę nabycia należy uważać kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Cena nabycia powinna zostać pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Roczna korekta podatku naliczonego, dokonywana następnie przez podatnika na podstawie art. 91 ustawy o VAT, nie wpłynie na ustaloną w ten sposób wartość początkową środka trwałego. Innymi słowy - coroczna zmiana proporcji podatku niepodlegającego odliczeniu do podatku podlegającego odliczeniu (dla podatników wykonujących zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione) nie wpływa już na wartość początkową.

Zmniejszenie lub zwiększenie podatku odliczonego dokonane na podstawie wskazanego przepisu spowoduje natomiast powstanie kosztów (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c) updof) lub uzyskanie przychodów (art. 12 ust. 4g CIT oraz art. 14 ust. 2 pkt 7b PIT).

Do wartości początkowej nie należy natomiast zaliczać dodatkowego szkolenia dla pracowników z zakresu obsługi oprogramowania (25 000 zł). Wydatki te nie mają związku z samym nabyciem i właściwym uruchomieniem jednostki komputerowej, nie są także niezbędnym elementem montażu. Stanowią natomiast koszt podnoszenia kwalifikacji pracowników i jako takie powinny zostać zaliczone do kosztów w dacie ich poniesienia. Analogiczną sytuację ocenił Minister Finansów w interpretacji z 19 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423- 613/08-2/ŁM.

W kwestii kosztów związanych ze szkoleniem pracowników w zakresie obsługi oprogramowania należy stwierdzić, iż nie mają one związku z samym uruchomieniem i funkcjonowaniem oprogramowania, a więc nie będą zwiększać wartości początkowej nabytego prawa majątkowego. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących oprogramowanie. Zatem wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po wykazaniu związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami mogą zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia.

Koszt wytworzenia

PRZYKŁAD 3

GAWLEAS jest dzierżawcą działki gruntu, na której zaplanował budowę budynku administracyjno-magazynowego na potrzeby dynamicznie rozwijającej się działalności. Dobrze rozplanowana i sprawnie prowadzona inwestycja została zakończona w terminie 8 miesięcy począwszy od marca 2009 r. do 27 października 2009 r. Na jej potrzeby GAWLEAS zaciągnął kredyt w banku, z tytułu którego płacił naliczane z góry miesięcznie odsetki w kwocie 55 000 zł (płacone faktycznie do 5. dnia następnego miesiąca). Firma zakupiła także projekt architektoniczny za kwotę 320 000 zł. Przed rozpoczęciem budowy konieczne było przygotowanie placu poprzez rozbiórkę starego budynku nieczynnej stacji trafo, co kosztowało 35 000 zł. Następnie nastąpiło symboliczne wmurowanie kamienia węgielnego i połączony z tym wydarzeniem niewielki bankiet dla udziałowców, członków zarządu GAWLEAS oraz wybranych kontrahentów - 13 700 zł.

W związku z kolejnymi fazami inwestycyjnymi GAWLEAS poniósł następujące wydatki: koszt całościowy zakupionych materiałów i usług wykonawców - 13 565 000 zł (po zakończeniu budowy okazało się, iż część materiałów o wartości 130 000 zł pozostała niewykorzystana, lecz nie zdecydowano o ich sprzedaży), koszty nadzoru budowlanego - 150 000 zł oraz opłata z tytułu czynszu dzierżawnego - 35 000 zł. W końcowej fazie budowy GAWLEAS poniósł jeszcze wydatek na usługi wyspecjalizowanego pośrednika - 22 000 zł - ponieważ zdecydowano o przeznaczeniu parteru budynku pod wynajem dla podmiotów zewnętrznych. Ponadto w okresie budowy wynagrodzenie pracownika oddelegowanego całkowicie do prowadzenia wszelkich spraw związanych z inwestycją wyniosło 24 000 zł, zaś wynagrodzenie prezesa zarządu wyniosło 160 000 zł. Jaką wartość początkową będzie miała powyższa inwestycja?

Wstępnie należy zauważyć, że inwestycja ta będzie kwalifikowana do kategorii: budynek wybudowany na cudzym gruncie (a nie inwestycja w obcym środku trwałym!). Działka, na której został wzniesiony budynek, nie stanowi własności GAWLEAS. Nie będzie to jednak miało wpływu na sam sposób ustalenia wartości początkowej, stanowiącej koszt wytworzenia. Zarówno ustawa o pdop, jak i ustawa o pdof stanowią bowiem wyraźnie, że wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie należy ustalić, stosując odpowiednio zasady dotyczące ustalania ceny nabycia lub kosztów wytworzenia.

Koszt wytworzenia stanowi wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty, które można zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie należy natomiast zaliczać: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania. Koszty te nie powiększają wartości początkowej.

Przepisy obu ustaw nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. Eksperci prawa podatkowego przez koszty ogólne zarządu rozumieją koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. Wśród nich wyróżniają:

• koszty administracyjno-gospodarcze, takie jak: wynagrodzenia pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, opłaty telekomunikacyjne itp. koszty wynajmu i utrzymania budynków,

• koszty ogólnoprodukcyjne, takie jak: koszty prowadzenia i utrzymania obiektów ogólnego przeznaczenia, koszty ochrony mienia podatnika, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi,

• koszty nieprodukcyjne, czyli nieprzynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Z przedstawionej definicji wynika, że do wartości początkowej nie zaliczymy wynagrodzenia prezesa zarządu. Natomiast możemy zaliczyć do niej wynagrodzenie pracownika oddelegowanego do nadzorowania inwestycji (24 000 zł).

Co ciekawe i mniej oczywiste, do wartości początkowej nie zaliczymy także wydatków na opłaty za czynsz dzierżawny. Wydatki na czynsz wynikają z faktu posiadania bądź użytkowania nieruchomości przez GAWLEAS. Należy je klasyfikować jako element kosztów stałych, które użytkownik nieruchomości jest obowiązany ponosić. Wydatki te są ponoszone w związku z samym faktem posiadania nieruchomości i/lub korzystaniem z niej na podstawie umowy, zupełnie niezależnie od faktu, że jest tam prowadzona - lub też nie - inwestycja, jak również bez względu na sposób korzystania z nieruchomości.

Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów, m.in. w interpretacji nr IPPB5/423-144/08-5/AS z 20 stycznia 2009 r., czy też nr IPPB5/423-160/08-2/IŚ z 22 stycznia 2009 r. Minister Finansów za błędne uznał następujące stanowisko podatnika:

W analizowanym przypadku za wartość początkową wybudowanego środka trwałego, zdaniem Spółki, należy uznać koszt wytworzenia (...) w tym wydatki odpowiadające wartości czynszu za wydzierżawioną nieruchomość gruntową za okres, w którym prowadzono inwestycję.

Podobnie wartości początkowej nie powiększą wydatki na bankiet wydany dla kontrahentów. Wydatek ten nie był konieczny ani potrzebny w toku inwestycji i nie miał wpływu na proces jej realizacji.

Pozostałe po okresie budowy i nieużyte przez GAWLEAS materiały również nie zostaną zaliczone do puli wartości początkowej. Przepis ustawy stanowi bowiem wyraźnie o zużytychdo wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składnikach majątku.

Ostatnim z wydatków niepowiększających wartości początkowej będzie wynagrodzenie pośrednika nieruchomości, które nie ma związku z samym procesem inwestycyjnym, lecz z późniejszym etapem wynajmu powierzchni. Są to koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie jest bowiem możliwe precyzyjne wskazanie, jaka część wydatku przyczyniła się do powstania któregoś z ewentualnych przychodów od konkretnego spośród „zwerbowanych” najemców. Wydatek ten powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych w momencie jego poniesienia.

Reasumując: do wartości początkowej GAWLEAS nie zaliczy następujących wydatków:

• bankiet - 13 700 zł,

• niewykorzystane w procesie budowy, choć zakupione, materiały - 130 000 zł,

• opłata z tytułu czynszu dzierżawnego - 35 000 zł,

• wydatek na usługi wyspecjalizowanego pośrednika - 22 000 zł,

• wynagrodzenie prezesa zarządu - 160 000 zł.

RAZEM: 360 700 zł.

Pozostałe wydatki, które powiększą wartość początkową budynku administracyjno-magazynowego:

• odsetki w kwocie 440 000 zł (czyli 55 000 zł x x 8). Należy zwrócić uwagę, że odsetki za październik płacone są już po oddaniu środka trwałego do używania, tj. po 27 października. Zostały jednak naliczone przed tą datą (naliczane były miesięcznie z góry) i przypadają na okres budowy, a zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami do wartości początkowej zalicza się także odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania,

• projekt architektoniczny - 320 000 zł,

• rozbiórka starego budynku nieczynnej stacji trafo - 35 000 zł. Był to wydatek niezbędny dla rozpoczęcia inwestycji. Taką kwalifikację tego typu wydatku wielokrotnie potwierdzał w interpretacjach MF (np. interpretacja z 8 grudnia 2008 r., nr IPPB3/423-1363/08-2/JG),

• koszt zakupionych i zużytych materiałów i usług wykonawców - 13 435 000 zł (czyli 13 565 000 zł całości wydatków - 130 000 zł wydatków na niewykorzystane materiały),

• wynagrodzenie pracownika oddelegowanego całkowicie do prowadzenia wszelkich spraw związanych z inwestycją - 24 000 zł oraz

• koszty nadzoru budowlanego - 150 000 zł.

Wartość początkowa: 14 404 000 zł.

Aby uzupełnić treść przedstawionego przykładu, można hipotetycznie założyć, iż nadzór budowlany prowadzony był przez podmiot zagraniczny, a wynagrodzenie wynosiło nie 150 000 zł, lecz 100 000 euro. Na podstawie wystawionej faktury koszt zaksięgowano np. 6 września, a faktyczna zapłata wynagrodzenia nastąpiła 13 września.

Ponieważ ustawa o pdop oraz ustawa o pdof stanowią, że koszt wytworzenia (jak również cenę nabycia) koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, należy dodatkowo dokonać stosownego wyliczenia. I tak, musielibyśmy porównać wartość kosztu w PLN z dnia jego poniesienia (6 września), z zastosowaniem kursu średniego EUR NBP, z wartością kosztu w dniu faktycznej zapłaty (13 września) wyliczonego z wykorzystaniem kursu faktycznie zastosowanego (np. kursu banku, który sprzedał GAWLEAS stosowną ilość euro). Odejmując od pierwszej wielkości drugą, otrzymamy bądź dodatnie różnice kursowe (GAWLEAS wydał faktycznie mniej, niż zaksięgował w koszt), które spowodują obniżenie wartości początkowej, bądź ujemne różnice kursowe (GAWLEAS wydał faktycznie więcej, niż zaksięgował w koszt), które powiększą wartość początkową.

Likwidacja osoby prawnej

PRZYKŁAD 4

W 2005 r. celem restrukturyzacji GAWLEAS Sp. z o.o. założyła wraz ze wspólnikiem będącym osobą fizyczną Spółkę Obiektową Sp. z o.o. Wniosła do niej aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci wynajmowanego budynku biurowego z wszelką dokumentacją techniczną, podatkową oraz rachunkową, samochodami służbowymi dla przyszłych pracowników itd. Budynek został wprowadzony do ewidencji Spółki Obiektowej po wartości rynkowej zgodnie z wyceną dokonaną przez biegłego, tj. 6 500 000 zł. Dla amortyzacji budynku zastosowano stawkę indywidualną w wysokości 10%. Po pewnym czasie GAWLEAS odkupiła udziały wspólnika, stając się jedynym udziałowcem. W 2009 r. dokładnie po 4 latach dokonywania odpisów amortyzacyjnych dokonano likwidacji spółki oraz postanowiono o podziale majątku. Zgodnie z uchwałą wymaganą przepisami Kodeksu spółek handlowych budynek biurowy przypadł GAWLEAS. GAWLEAS zamierza wprowadzić budynek do ewidencji po wartości rynkowej, która od 2005 r. wzrosła o 30% w stosunku do pierwotnej - do 8 450 000 zł. Czy ma do tego prawo?

Wstępnie należy wyjaśnić, że wprowadzenie osoby fizycznej do powyższego przykładu nie miało na celu komplikowania stanu faktycznego. Jest to zadośćuczynienie wymogom k.s.h., zgodnie z którego przepisami spółka z o.o. nie może być zawiązana wyłącznie przez inną jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie ma natomiast przeszkód, żeby poprzez wykup udziałów w okresie po zawiązaniu stała się jedynym udziałowcem.

Odpowiadając na pytanie zawarte w przykładzie, należy wskazać, że co do zasady, w razie otrzymania składników majątku w związku z likwidacją osoby prawnej, wartość początkową stanowi ustalona przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Przepis ten doznaje jednak ograniczenia (na mocy art. 16g ust. 10b updop), w sytuacji gdy składniki otrzymane w wyniku likwidacji osoby prawnej zostały uprzednio wniesione do niej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czyli tak, jak miało to miejsce w przykładzie. W takiej sytuacji ustalenie wartości początkowej na poziomie ceny rynkowej nie będzie możliwe! Identycznie należałoby postąpić w powyższej sytuacji, gdyby to osoba fizyczna otrzymała składniki majątku w wyniku podziału (art. 22g ust. 14b).

GAWLEAS będzie zmuszona do ustalenia wartości początkowej budynku biurowego w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych Spółki Obiektowej. Oznacza to, że powinniśmy obliczyć, ile wynosiła wartość początkowa budynku w momencie likwidacji. Wynosiła ona 3 900 000 zł według wyliczenia:

6 500 000 zł - (6 500 000 zł x 10% x 4 lata dokonywania odpisów).

Tyle też wyniesie wartość początkowa budynku w księgach GAWLEAS.

Wniesienie aportu do spółki osobowej

PRZYKŁAD 5

ALFA Sp. z o.o. oraz BETA Sp. z o.o. zamierzają zawiązać DELTA Sp. komandytową. ALFA jako komplementariusz wniesie do niej kapitał pieniężny, zaś BETA jako komandytariusz wniesie do niej wkład w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynku posadowionego na tym gruncie. Wnoszony budynek został zakupiony przez BETA w 2004 r. za kwotę 2 200 000 zł. Od tego czasu był amortyzowany stawką indywidualną w wysokości 10%. Wartość początkowa w księgach BETA w momencie dokonywania wniesienia wynosiła więc 1 100 000 zł (5 lat dokonywania amortyzacji stawką 10%), wartość rynkowa zaś 3 300 000 zł. W jakiej wysokości DELTA ustali wartość początkową budynku?

Uwaga! Ze względu na to, jak brzmi firma komplementariusza - prawidłowa firma DELTA zgodnie z przepisami k.s.h. (art. 104) powinna brzmieć de facto ALFA Sp. z o.o. Sp. komandytowa, dla uproszczenia w przykładzie przyjęto jednak mocniej odróżniającą się nazwę (DELTA Sp. komandytowa).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wprost sposobu ustalania wartości początkowej w przypadku wniesienia przez sp. z o.o. aportu do spółki osobowej. Co ciekawe, przepisy takie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 updof, w przypadku nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej, wartością początkową jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Możliwość zastosowania tych regulacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych potwierdził Minister Finansów m.in. w interpretacji z 12 listopada 2008 r., nr IPPB3/423-1401/08-4/MS, w pełni akceptując stanowisko podatnika:

Tym samym, zdaniem podatnika, wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła wartość określona w akcie notarialnym o powołaniu spółki lub o podwyższeniu wkładów wspólników do spółki komandytowej, o ile nie będzie przekraczała wartości rynkowej tego prawa. Wartością początkową takiego prawa aportowanego nie będzie wartość księgowa tego prawa ujawniona w ewidencjach poprzednika prawnego. Spółka komandytowa nie ma obowiązku kontynuowania odpisów amortyzacyjnych po swoim poprzedniku prawnym, albowiem w spółce wnoszącej to prawo jako aport prawo to nie figurowało w ewidencji środków trwałych tej spółki, a poza tym nie zachodzi żaden z przypadków nakazujących takie działania określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że DELTA może ustalić wartość początkową budynku w wysokości wartości rynkowej, tj. 3 300 000 zł.

Ustawa o pdop wyraźnie reguluje natomiast kwestię ustalania wartości początkowej przy wniesieniu aportu do spółki kapitałowej. Jest to ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Identyczne zasady ustanawia ustawa o pdof przy wniesieniu aportu do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej.

Nabycie częściowo odpłatne, nieodpłatne

PRZYKŁAD 6

TECH-LEAD zawarł jako korzystający na okres 10 lat umowę leasingu budynku magazynowego o wartości 800 000 zł. Umowa dla celów podatkowych traktowana była jako umowa leasingu operacyjnego. Po jej zakończeniu TECH-LEAD zdecydował o zakupie magazynu za określoną w umowie cenę obliczoną jako równowartość hipotetycznej wartości netto, tj. 200 000 zł. Niestety, okazało się, że w trakcie trwania umowy została ona omyłkowo skrócona do 9 lat, przez co nie spełniała wymogów do uznania jej za podatkową umowę leasingu nieruchomości (wymogiem dla nieruchomości jest 10-letni okres trwania umowy leasingu). Oznacza to de facto, iż TECH-LEAD nie nabył podatkowego uprawnienia do zakupu magazynu po cenie niższej niż rynkowa. W jakiej wysokości TECH-LEAD określi wartość początkową budynku? Wartość rynkowa budynku w momencie zakupu wynosiła 700 000 zł, co wynikało z posiadanej przez strony transakcji wyceny biegłego.

TECH-LEAD nie nabył podatkowego uprawnienia do zakupu magazynu za cenę niższą niż rynkowa, tj. 700 000 zł, ponieważ umowa leasingu nie spełniła wymagań ustawowych. Z racji faktycznego nabycia za kwotę 200 000 zł TECH-LEAD uzyskał przychód z tytułu nabycia magazynu częściowo odpłatnie. Przychodem tym jest różnica między wartością rzeczy a ponoszoną odpłatnością. Wartość rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania - w tym przypadku obrazuje ją wycena. Przychód wyniesie więc 500 000 zł według wyliczenia: 700 000 zł - 200 000 zł.

Zgodnie z przepisami obu ustaw o podatkach dochodowych wartością początkową w razie częściowo odpłatnego nabycia jest cena nabycia powiększona o wartość przychodu uzyskanego w związku z nabyciem częściowo odpłatnym. Oznacza to, że TECH-LEAD określi wartość początkową w wysokości 700 000 zł (200 000 zł cena zakupu + 500 000 zł przychód z tytułu nabycia częściowo odpłatnego).

Podobnie w razie nabycia w drodze darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość początkową stanowi wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

PRZYKŁAD 7

CHEMLINE otrzymał w postaci darowizny linię technologiczną starszej generacji służącą do produkcji kremów. Strony podpisały stosowną umowę, zgodnie z którą wartość przedmiotu darowizny z uwzględnieniem jego deprecjacji ekonomicznej oraz znacznej przestarzałości technologii produkcji została określona jako 0. Szacowana w dużym przybliżeniu wartość rynkowa nowej linii tego typu wynosiłaby ok. 200 000 zł, jednakże jedyny producent faktycznie nie wytwarza już linii w tej przestarzałej technologii. Warunkiem nieodpłatności przekazania był demontaż linii i bezszkodowe usunięcie jej z zakładu darczyńcy, który w zwolnionym miejscu zamierzał zainstalować nową linię. CHEMLINE poniósł koszty deinstalacji (10 000 zł) oraz koszty montażu linii w swoim zakładzie - 15 000 zł. Ile wyniesie wartość początkowa linii?

Stosownie do reguły wskazanej przed przykładem wartość początkowa zostanie ustalona w wysokości wskazanej w umowie darowizny, tj. w wysokości 0 zł, ponieważ jest ona niższa niż wartość rynkowa. Jednocześnie jednak wartość początkową składników majątku nabytych nieodpłatnie, a wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż (art. 16g ust. 6). Ostateczna wysokość wartości początkowej wyniesie więc 15 000 zł. Ponieważ żadne inne koszty dodatkowe, takie jak np. koszty deinstalacji, transportu, ubezpieczenia, nie są w tym przepisie wskazane, wydatki na demontaż nie wpłyną na powyższe wyliczenie.

Wartość początkowa środków trwałych z punktu widzenia ustawy o rachunkowości

Ustawa o rachunkowości podobnie do ustaw podatkowych definiuje kategorię środków trwałych, jak też ustalania ich wartości początkowej. W rachunkowości nie występuje ustalona w przepisach podatkowych granica wartościowa uznawania przedmiotu za środek trwały (tj. 3500 zł). Kwota graniczna dla przedmiotów o cechach środków trwałych powinna być jednak określona w zakładowym planie kont danej jednostki. Ponadto przepisy podatkowe w odróżnieniu od ustawy o rachunkowości zaliczają do środków trwałych inwestycje w nieruchomości i obiekty oddane w leasing finansowy w myśl art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (u finansującego), w przypadku gdy leasing taki podatkowo uznaje się za operacyjny.

Z kolei ustawa o rachunkowości w odróżnieniu od ustaw podatkowych do środków trwałych nakazuje zaliczać:

• prawo wieczystego użytkowania gruntu,

• prawo do lokali spółdzielczych (mieszkalnych i użytkowych),

• inwentarz żywy.

Według uregulowań ustawy o rachunkowości wartością początkową środków trwałych może być:

• cena nabycia - w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego (art. 28 ust. 1 uor),

• koszt wytworzenia - w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego (art. 28 ust. 1 uor),

• cena sprzedaży - gdy nie da się ustalić ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego,

• cena ustalona w umowie - w przypadku środków trwałych otrzymanych jako aport,

• cena rynkowa - w przypadku środków trwałych przejętych przy zakupie całych przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstw.

Wartość początkową środka trwałego - w przypadku odpłatnego nabycia - stanowi cena nabycia określona w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika, że cena nabycia obejmuje:

• cenę zakupu obejmującą kwotę należną sprzedającemu łącznie z cłem, podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT naliczonym w części niepodlegającej odliczeniu,

• koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu,

• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zakupu środka trwałego i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

W przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego jego wartość początkową stanowi koszt wytworzenia definiowany w ustawie o rachunkowości - art. 28 ust. 3. Koszt wytworzenia obejmuje:

• bezpośrednie koszty produkcji stanowiące wartość zużytych materiałów bezpośrednich, płace bezpośrednie oraz koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny,

• uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem (do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych,

• koszty obróbki obcej (usługi obcych wykonawców wpływające bezpośrednio na koszt produkcji),

• koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego i związane z tymi zobowiązaniami różnice kursowe.

Koszt wytworzenia środka trwałego nie obejmuje kosztów:

• będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,

• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

• kosztów sprzedaży produktów.

W przypadku gdy jednostka nie jest w stanie ustalić kosztu wytworzenia lub ceny nabycia (może tak być np. w przypadku środka trwałego otrzymanego w formie darowizny), wartością początkową będzie cena sprzedaży netto takiego samego lub podobnego środka trwałego, pomniejszona o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk brutto ze sprzedaży.

W przypadku środków trwałych otrzymanych jako aport (wkład niepieniężny) wycenia się je w cenie ustalonej w umowie nie wyższej od ich wartości rynkowej. Natomiast w przypadku zakupu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa środki trwałe wchodzące w ich skład wykazuje się w cenach rynkowych (wartości godziwej).

• art. 12 ust. 1 pkt 2, pkt 4g, art. 16 ust. 1 pkt 12, pkt 46 lit. c), art. 16g, art. 16ł ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316

• art. 11 ust. 2b, art. 14 ust. 2 pkt 7b, art. 22g, art. 22ł ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 33, pkt 43 lit. c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 6, poz. 33

• art. 28 ust. 2, 3 i 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 223, poz. 1466

Marcin Gawlik

konsultant podatkowy

Paweł Muż

ekonomista, księgowy

Autopromocja

REKLAMA

Źródło: Monitor Księgowego

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:

REKLAMA

Komentarze(0)

Pokaż:

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Moja firma
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail
    Koszty zatrudnienia to główne wyzwanie dla firm w 2024 roku. Jak więc pozyskać specjalistów i jednocześnie zadbać o cash flow?

    W pierwszym półroczu 2024 roku wiele firm planuje rozbudowanie swoich zespołów – potwierdzają to niezależne badania ManpowerGroup czy Konfederacji Lewiatan. Jednocześnie pracodawcy mówią wprost - rosnące koszty zatrudnienia to główne wyzwanie w 2024 roku. Jak więc pozyskać specjalistów i jednocześnie zadbać o cash flow?

    Nauka języka obcego poprawi zdolność koncentracji. Ale nie tylko!

    Ostatnia dekada przyniosła obniżenie średniego czasu skupienia u człowieka aż o 28 sekund. Zdolność do koncentracji spada i to wina głównie social mediów. Czy da się to odwrócić? 

    Nowe przepisy: Po świętach rząd zajmie się cenami energii. Będzie bon energetyczny

    Minister klimatu i środowiska Paulina Hennig-Kloska zapowiedziała, że po świętach pakiet ustaw dotyczących cen energii trafi pod obrady rządu. Dodała też, że proces legislacyjny musi zakończyć się w pierwszej połowie maja.

    Wielkanoc 2024. Polacy szykują się na święta przed telewizorem?

    Jaka będzie tegoroczna Wielkanoc? Z badania online przeprowadzonego przez firmę Komputronik wynika, że leniwa. Polacy są zmęczeni i marzą o odpoczynku. 

    REKLAMA

    Biznes kontra uczelnie – rodzaj współpracy, korzyści

    Czy doktorat dla osób ze świata biznesu to synonim synergii? Wielu przedsiębiorców może zadawać sobie to pytanie podczas rozważań nad podjęciem studiów III stopnia. Na ile świat biznesu przenika się ze światem naukowym i gdzie należy szukać wzajemnych korzyści?

    Jak cyberprzestępcy wykorzystują sztuczną inteligencję?

    Hakerzy polubili sztuczną inteligencję. Od uruchomienia ChataGPT liczba złośliwych wiadomości pishingowych wzrosła o 1265%! Warto wiedzieć, jak cyberprzestępcy wykorzystują rozwiązania oparte na AI w praktyce.

    By utrzymać klientów tradycyjne sklepy muszą stosować jeszcze nowocześniejsze techniki marketingowe niż e-commerce

    Konsumenci wciąż wolą kupować w sklepach stacjonarnych produkty spożywcze, kosmetyki czy chemię gospodarczą, bo chcą je mieć od razu, bez czekania na kuriera. Jednocześnie jednak oczekują, że tradycyjne markety zapewnią im taki sam komfort kupowania jak sklepy internetowe.

    Transakcje bezgotówkowe w Polsce rozwijają się bardzo szybko. Gotówka jest wykorzystywana tylko do 35 proc. transakcji

    W Polsce około 2/3 transakcji jest dokonywanych płatnościami cyfrowymi. Pod tym względem nasz kraj jest w światowej czołówce - gotówka jest wykorzystywana tylko do ok. 35 proc. transakcji.

    REKLAMA

    Czekoladowa inflacja (chocoflation) przed Wielkanocą? Trzeci rok z rzędu produkcja kakao jest mniejsza niż popyt

    Ceny kakao gwałtownie rosną, ponieważ 2024 r. to trzeci z rzędu rok, gdy podaż nie jest w stanie zaspokoić popytu. Z analiz Allianz Trade wynika, że cenę za to będą płacić konsumenci.

    Kończy się najostrzejsza zima od 50 lat. Prawie 5 mln zwierząt hodowlanych zginęło z głodu w Mongolii

    Dobiegająca końca zima w Mongolii, najostrzejsza od pół wieku, doprowadziła do śmierci niemal 5 mln kóz, owiec i koni, które nie są w stanie dotrzeć do pożywienia. To duży cios w gospodarkę kraju zamieszkanego przez ok. 3,3 mln ludzi, z których ok. 300 tys. utrzymuje się z hodowli zwierząt - podkreśliło Radio Swoboda.

    REKLAMA