Sprzedaż towarów używanych

Ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, której większość przepisów weszła w życie 1 grudnia 2008 r., wprowadziła do ustawy o VAT od 1 stycznia 2009 r. nowe zasady dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży towarów używanych.

Zmieniona definicja towaru używanego

W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, iż - zgodnie ze znowelizowanymi przepisami ustawy o VAT - pojęcie „towar używany” odnosi się tylko i wyłącznie do rzeczy ruchomych. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 2 tej ustawy, towarami używanymi są ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Warto przypomnieć, iż przed nowelizacją towarami używanymi były rzeczy ruchome, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Ta sama zasad obejmowała budynki i budowle lub ich części - przy czym wtedy, gdy od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Konsekwencją zmian w ustawie o VAT są nowe zmienione zasady dokonywania dostaw zarówno i towarów używanych ruchomych, ale także nieruchomości. W starym porządku prawnym sprzedaż rzeczy ruchomych podlegała zwolnieniu od VAT, pod warunkiem jednak, iż była dokonywana przez użytkownika. W praktyce do 6 miesięcznego okresu używania można było zatem zaliczyć również okres, w którym podatnik użytkował towar, a nie był jego formalnym właścicielem (np. w przypadku umowy leasingu operacyjnego). Generalnie takie rozwiązanie było akceptowane przez organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 14 listopada 2008 r., sygn. akt IBPP1/443-1177/08/PK).

Sprawa komplikuje się po dokonanej nowelizacji przepisów ustawy o VAT. I tak, po nowelizacji art. 43 ust. 2 stanowi, iż okres używania towarów przez podatnika dokonującego ich dostawy musi wynieść co najmniej pół roku - po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Oznacza to zatem, że po dokonanych zmianach do 6 miesięcznego okresu używania wlicza się tylko czas, w którym dokonujący dostawy, a więc w praktyce zasadniczo dostawca, używał towaru, dysponując nim jak właściciel. Aby zatem odpowiedzieć na pytanie, czy po 1 stycznia 2009 r. do danej dostawy towaru należy zastosować zwolnienie od VAT na podstawie przepisów dotyczących towarów używanych, dostawca winien zweryfikować ten 6 miesięczny termin „korzystania jak właściciel” i powinien go liczyć od momentu nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Przykłady zmian - sprzedaż samochodu a zwolnienie od VAT

Zmiana definicji i w zasadzie - można powiedzieć - jej zakresu przedmiotowego ma oczywiście praktyczne przełożenie na dokonywanie dostaw towarów i ewentualnej możliwości zastosowania zwolnienia od VAT. Jeśli chodzi np. o pojazdy (samochody), zasadniczo pojęcie towaru używanego ma zastosowanie również przy zwolnieniu od VAT sprzedaży samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego. Niemniej jednak, dostawa tych pojazdów podlega zwolnieniu przedmiotowemu od VAT, jeżeli samochody te i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ustawy. Podstawę prawną do zastosowania zwolnienia stanowi w takich przypadkach § 13 ust. 1 pkt 5 nowego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 28 listopada 2008 r. Przed 1 grudnia 2008 r. obowiązywał w tym zakresie odpowiednio § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT.

Przykłady

1.

Podatnik Grzegorz Malinowski używał w okresie od 1 sierpnia 2006 r. do 15 lutego 2009 r. samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Tego rodzaju leasing nie dawał uprawnień do zaliczania pojazdu do własnych środków trwałych. 16 lutego 2009 r. pan Grzegorz wykupił pojazd od firmy leasingowej. Zamierza sprzedać ten samochód w kwietniu 2009 r. Niestety, nie będzie mógł zastosować do tej czynności zwolnienia od VAT, ponieważ prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel nabył dopiero 16 lutego 2009 r. Okres używania pojazdu, w którym pan Grzegorz rozporządzał nim jak właściciel, nie przekroczył 6 miesięcy. Oznacza to, po nowelizacji ustawy o VAT, że pan Grzegorz sprzedaż tę będzie zmuszony opodatkować stawką podstawową 22 proc.

2.

Podatnik Jan Nowakowski, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą „Materiały Budowlane. Eksport-Import”, używał w ramach tej działalności w okresie od 15 czerwca 2007 r. do 10 lutego 2009 r. samochód osobowy. Podstawą korzystania z pojazdu była umowa leasingu finansowego. Przy tego rodzaju umowie leasingu, podatnik miał prawo zaliczyć pojazd do własnych środków trwałych. 11 lutego 2009 r. Jan Nowakowski wykupił ten samochód od firmy leasingowej. Pan Nowakowski zamierza sprzedać swój pojazd w maju 2009 r. Będzie mógł zastosować do tej transakcji zwolnienie od VAT, gdyż prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel nabył już w momencie objęcia samochodu w leasing. Z art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT wprost wynika, iż wydanie towaru na podstawie umowy leasingu finansowego jest traktowane na równi z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Okres używania, w którym pan Jan rozporządzał samochodem jak właściciel, przekroczył zatem 6 miesięcy, stąd planowana dostawa samochodu może korzystać ze zwolnienia z VAT.

Kiedy zwolnienie przy sprzedaży towarów używanych

Niestety, analogicznie jak to przewidywały przepisy ustawy o VAT przed nowelizacją, również i w obecnym stanie prawnym (od 1 stycznia 2009 r.) dostawa towarów używanych podlega zwolnieniu od VAT pod pewnymi warunkami. Aby zastosować zwolnienie od VAT dokonywanej dostawy towarów używanych, w stosunku do tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Dostawa budynków i budowli

Od 1 stycznia 2009 r. pojęcie towaru używanego nie odnosi się już do budynków i budowli. Należy przypomnieć, że do 31 grudnia 2008 r. za towary używane uznawane były także budynki i budowle (lub ich części), jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Natomiast obecnie, przy zwolnieniu od VAT dla sprzedaży budynków, budowli lub ich części istotne jest ustalenie, czy przed sprzedażą doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Sprzedaż budynków i budowli lub ich części podlega zwolnieniu od VAT, jeżeli jest dokonywana po pierwszym zasiedleniu, chyba że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta przez ustawodawcę w tzw. słowniczku do ustawy. I tak - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu od 1 stycznia br., jest to oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) stanowiły, co najmniej 30 proc. ich wartości początkowej.

Przykłady

1.

Spółdzielnia mieszkaniowa „Cichy Zaułek” wybudowała w 2009 r. budynek z lokalami o charakterze mieszkalno-użytkowym. Lokale te zostały przez spółdzielnię sprzedane w 2009 r. Sprzedaż lokali (zarówno użytkowych, jak i mieszkalnych) nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT, z uwagi na to, że następuje przed pierwszym zasiedleniem. Pierwszym zasiedleniem będzie bowiem dokonane w wyniku dostawy wydanie lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz nabywcy.

2.

Spółdzielnia mieszkaniowa „Cichy Zaułek” sprzedała w 2009 r. cześć lokali użytkowych innemu podmiotowi gospodarczemu - firmie „Beta”, która wykonuje czynności opodatkowane. W wyniku zrealizowanej transakcji nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Oznacza to zatem, że dostawa ta musi zostać opodatkowana VAT. Po 11 miesiącach firma „Beta” sprzedała część lokali, przy zakupie których odliczyła naliczony jej od tej transakcji VAT. Dostawa ta dokonana jest więc po pierwszym zasiedleniu, ale w okresie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie minęły 2 lata. Oznacza to, że firma „Beta” musi przy sprzedaży opodatkować tę dostawę należnym podatkiem od towarów i usług.

Inaczej będzie wyglądało rozliczenie transakcji, w sytuacji gdy dokonującym dostawy na kolejnym etapie będzie podmiot, który przy uprzednim nabyciu nie odliczył VAT, bo np. wykonuje czynności zwolnione od tego podatku. Jeśli taki podmiot dokona sprzedaży lokali przed okresem 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia, ale przy ich nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy przy tej kolejnej dostawie odnieść się do treści art. 43 ust. 10a ustawy o VAT po nowelizacji. W myśl tego przepisu, zwolnieniu od VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 (omówionym wyżej), pod warunkiem że:

- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT,

- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

Aby zatem w omawianym przypadku podmiot mógł dokonać sprzedaży z zastosowaniem zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, powinien przede wszystkim ustalić, czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu.

Przykład

Podmiot nabył lokal mieszkalny z zamiarem wynajmu studentom (cele mieszkalne - najem zwolniony z VAT), a więc z przeznaczeniem do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie przy nabyciu nie odliczył podatku od towarów i usług z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. Następnie podatnik w okresie krótszym niż 2 lata dokonuje zbycia tego lokalu mieszkalnego. Podatnik będzie mógł zastosować zwolnienie od VAT takiej dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż definicja pierwszego zasiedlenia funkcjonowała w ustawie o VAT także przed omawianą nowelizacją, jednak wtedy odnosiła się tylko do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części (art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu przed nowelizacją). Mając jednak na uwadze fakt, iż zwolnienie od VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dotyczyło jedynie dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części (wyjątkiem obiektów i ich części), które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy, należy uznać, iż zwolnienie poprzednio obowiązujące nie obejmowało dostawy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. W wyniku nowelizacji obejmuje ono więc również inne obiekty, niekoniecznie o charakterze mieszkaniowym.

Możliwość rezygnacji ze zwolnienia

W wyniku nowelizacji ustawy o VAT ustawodawca wprowadził możliwość rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Stosownie do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dokonujący dostawy może zrezygnować ze zwolnienia od VAT dostawy nieruchomości i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że zarówno dostawca, jak i nabywca:

- są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni,

- złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie tej dostawy.

Oświadczenie to musi również zawierać:

- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

- planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

- adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca dał więc stronom możliwość opodatkowania transakcji zbycia/nabycia nieruchomości, ale ograniczył to uprawnienie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jest to swego rodzaju słuszne i skuteczne rozwiązanie prawne w stosunku do nieruchomości o „nieznanym” stanie prawnym. Z uwagi na zasadę neutralności VAT konsekwencje budżetowe nie powinny wystąpić, gdyż po stronie dokonujące dostawy pojawi się VAT należny, po drugiej - VAT naliczony, więc zasadniczo wartości te się zniosą wzajemnie. W praktyce zatem, wielu podatników w sytuacjach niepewnych co do możliwości zastosowania zwolnienia z VAT przy dostawie nieruchomości może zdecydować się na skorzystanie z „opcji” opodatkowania VAT takiej transakcji.

Przepisy przejściowe

Niestety ustawa nowelizująca przepisy ustawy o VAT nie zawiera przepisów przejściowych odnośnie do zasad stosowania nowych regulacji prawnych dotyczących zwolnienia z opodatkowania dostaw budynków budowli lub ich części. Wydaje się, że nowe zasady rozliczeń VAT można stosować od 1 stycznia 2009 r. do dostaw wszystkich budynków budowli lub ich części, nawet nabytych przed 1 stycznia 2009 r.

Michał Szczypiór

Podstawa prawna:

• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.),

• ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320),

• rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336).