Zasady rozliczania udziałów i akcji objętych za aport

Kapitały pieniężne to kategoria zróżnicowanych dochodów opodatkowanych co do zasady 19 proc. podatkiem dochodowym. Należą do nich m.in. zyski ze sprzedaży papierów wartościowych, realizacji praw z instrumentów pochodnych, dochód z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, dywidendy, a także odsetki z lokat bankowych. W większości przypadków obowiązek podatkowy powstaje w momencie bezpośredniej wypłaty środków pieniężnych lub pozostawienia ich do dyspozycji podatnika - tak jest na przykład w przypadku odpłatnego zbycia akcji lub udziałów nabytych za środki pieniężne.

Udziały i akcje za aport

Jednakże w niektórych przypadkach moment powstania zobowiązania podatkowego może powstać wcześniej. Tak jest na przykład w sytuacji, kiedy podatnik otrzymał udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) przedmiotem opodatkowania jest wtedy nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Aportem mogą być między innymi nieruchomości i rzeczy ruchome, wierzytelności, wartości niematerialne i prawne - na przykład licencja na korzystanie z programu komputerowego.

W przypadku nabycia udziałów (akcji) nabytych w zamian za aport przychód może powstać nie w momencie ich odpłatnego zbycia, ale już na etapie rejestracji spółki, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki lub też wydania dokumentów - jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału. Wcześniejsze zobowiązanie podatkowe rodzi również objęcie wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe źródła przychodów szczegółowo wymienione zostały w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Jeżeli udziały (akcje) nabyte zostały w zamian za wkład pieniężny, kosztem będą wydatki poniesione na ich objęcie, do których w szczególności należy cena sprzedaży. Natomiast w przypadku udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest złożona (wyjaśnienie eksperta poniżej). Ustala się je w zależności od tego, czy przedmiotem wkładu były środki trwałe, wartości niematerialne i prawne lub też czy udziały (akcje) otrzymano w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub pozostałe składniki majątku faktycznie wniesione. Koszty uzyskania przychodu w omawianym przypadku zależą również od czasu, w którym podatnik stał się posiadaczem tych udziałów (akcji).

Pamiętać należy, że w przypadku nabycia udziałów (akcji) w zamian za aport środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych kosztem będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia. Dla celów podatkowych ważne jest, że wartość ta nie mogła wówczas odbiegać znacznie od ich wartości rynkowej.

Określenie dochodu

Co do zasady dochód będący przedmiotem opodatkowania wylicza się jako różnicę między wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamiana z aport a kosztami uzyskania przychodu, które szczegółowo określa art. 22 ust. 1e ustawy o PIT.

Także w przypadku otrzymania udziałów (akcji) w zamian za aport, dochód z tego tytułu podlega wykazaniu w zeznaniu PIT-38, czyli może być łączony z innymi rodzajami dochodów z kapitałów pieniężnych. W praktyce oznacza to, że zyski i straty przypisane do udziałów (akcji) objętych w zamian za aport mogą być rozliczane z innymi zyskami i stratami z kapitałów pieniężnych.

Zeznanie podatkowe

Spółka kapitałowa lub spółdzielnia zobowiązana była przesłać w terminie do końca lutego informacje o uzyskanych dochodach z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport. Podobnie jak w przypadku udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład pieniężny, chodzi o informacje PIT-8C, na podstawie których podatnik wylicza podatek w zeznaniu PIT-38. Adresatem druku PIT-8C powinni być posiadacze tych udziałów (akcji) oraz naczelnicy właściwych urzędów skarbowych. W przypadku nierezydentów, którzy w Polsce ze względu na miejsce zamieszkania nie są objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, adresatem powinien być kierujący urzędem skarbowym właściwym dla opodatkowania osób zagranicznych.

W odniesieniu do udziałów (akcji) nabytych w zamian za aport w spółkach mających siedzibę poza granicami Polski, do rozliczenia dochodu zastosować można postanowienia wiążących Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Inne niż 19-proc. stawki podatkowe lub też zwolnienia podatkowe przysługują jedynie tym podatnikom, którzy mieszkając poza Polską posiadają odpowiedni certyfikat rezydencji.

Jeżeli w 2007 roku podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w tym samym roku podatkowym nabył udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny równocześnie w Polsce i za granicą, to dochody te podlegają kumulacji. Od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Warunkiem jest jednak, że odliczenie to nie może być wyższe niż kwota podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

Zwrot dopłat

Konsekwencją wniesienia udziałów do spółki kapitałowej jest ich późniejszy zwrot. W takim przypadku zwolnione z PIT są zwroty wcześniej wniesionych kwot do spółki. Wolne od podatku będą przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Podobnie ze zwolnienia będą korzystać przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.

Trzeba pamiętać, że umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

O CZYM WARTO PAMIĘTAĆ

• Kwotę uzyskanego dochodu oraz właściwe wyliczony podatek podatnik umieszcza w zeznaniu PIT-38, które składa do końca kwietnia.

• W przypadku udziałów (akcji) nabytych w zamian za aport przychód może powstać już na etapie rejestracji spółki.

• Zwolnione z opodatkowania są nominalne wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

ZWOLNIENIE PODATKOWE

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 100 ustawy o PIT zwolnione z opodatkowania są nominalne wartości udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W pozostałych przypadkach ustala się koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia tych udziałów (akcji). Podatek dochodowy wynosi 19 proc. uzyskanego dochodu i jest to podatek zryczałtowany.

CO MOŻE STANOWIĆ APORT

Wkładem niepieniężnym może być:

• prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z halami oraz budynkami i budowlami usytuowanymi na tym gruncie

• należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą

• prawa i obowiązki wynikających z umów cywilnoprawnych

• wpłacone depozyty oraz należności

• prawa własności innych składników majątku, np. wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe

• know-how, dokumentacja, tajemnice przedsiębiorstwa oraz klienta,

• wierzytelności.

PRZEMYSŁAW MOLIK

przemysław.molik@infor.pl

PODSTAWA PRAWNA

• Art. 21 ust. 1 pkt 100, art. 22 ust. 1g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).