Przekształcenie spółek - podatkowe problemy wspólników
REKLAMA
Podejmując decyzję o zmianie formy prawnej należy pamiętać o tym, że nie jest to operacja gospodarcza obojętna podatkowo. Pułapki czyhają przede wszystkim na wspólników (udziałowców, akcjonariuszy) przekształcających dotychczasowy podmiot w spółkę osobową.
Problemy z rozliczeniem podatku mogą również dosięgnąć tych wspólników, którzy odmówili uczestnictwa w spółce przekształconej i wystąpili z roszczeniem o zwrot równowartości udziałów albo akcji w spółce przekształcanej.
Niepodzielony zysk bez podatku
Przepisy art. 191 i 347 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn.zm.) stanowią o prawie wspólników oraz akcjonariuszy do udziału w zysku, wynikającym ze sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału lub wypłaty. Zysk ten stawiany jest do dyspozycji wspólników w postaci dywidendy. Nie jest to jednak jedyny dopuszczalny sposób zadysponowania dodatnim wynikiem finansowym; zysk lub jego część może zasilić także kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowe spółki.
Dywidenda, której nie wypłacono, jest - z punktu widzenia wspólników - neutralna podatkowo. Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, dywidenda - jako rodzaj przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - podlega tylko wówczas opodatkowaniu, gdy została przez podatnika faktycznie uzyskana.
Dopóki środki zgromadzone na kapitale zapasowym (lub na kapitałach rezerwowych) nie zostaną wykorzystane, np. na późniejszą wypłatę dywidendy czy też podwyższenie kapitału zakładowego spółki, dopóty zysku nie można uznać za rodzaj dochodu faktycznie uzyskanego przez udziałowców (akcjonariuszy).
Brak obciążeń podatkowych po stronie wspólników w przypadku przekazania niepodzielonego zysku na kapitał zapasowy jest w zasadzie kwestią bezsporną zarówno w judykaturze, jak i praktyce organów skarbowych. Przykładem niech będzie postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 31 marca 2005 r. (nr 1472/ROP1/423-69-45/05/AJ): „art. 24 ust. 5 pkt 4 wyraźnie stanowi, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, nie wspomina natomiast o dochodzie przeznaczonym na inne kapitały lub fundusze osób prawnych. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie została podjęta uchwała zgromadzenia wspólników o przekazaniu zysku spółki dla jedynego wspólnika, a zysk został przekazany na kapitał zapasowy, to - zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - spółka nie ma obowiązku jako płatnik wpłaty zryczałtowanego podatku od udziału w zyskach osób prawnych”.
Natomiast co do wpływu decyzji wspólników o zasileniu kapitału zapasowego na sytuację podatkową spółki, pełnej zgodności wprawdzie nie ma, ale przeważa pogląd, że takie umiejscowienie zysku netto nie stwarza konieczności opodatkowania.
Ten długi wstęp jest konieczny, aby podjąć próbę odpowiedzi na pytanie: czy niepodzielony zysk staje się przychodem wspólników z chwilą przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową?
Lektura pism zamieszczonych na stronie internetowej MF wskazuje, że część urzędów skarbowych skłonna jest wydawać opinie korzystne dla podatników. Niestety, w toku kontroli instancyjnej owe interpretacje są coraz częściej weryfikowane negatywnie.
Jest zysk, jest kłopot
Celem przekształcenia nie jest, jak wiadomo, likwidacja jednego podmiotu i zastąpienie go innym, lecz jedynie modyfikacja ram prawnych, z których wynika ustrój spółki. Trzeba również przypomnieć, iż specyfikę procesu przekształcenia respektują przepisy ordynacji podatkowej, które ustawiają spółkę przekształconą w pozycji sukcesora uniwersalnego podmiotu przekształcanego. W efekcie całość kapitałów przynależnych spółce kapitałowej staje się, z chwilą przekształcenia, majątkiem handlowej spółki osobowej (przekształconej). Konsekwencją sukcesji powinien być brak takich obowiązków podatkowych obciążających wspólników, które wynikałyby z samego tylko faktu dokonania przekształcenia.
Z powyższych względów nie ma podstaw do przyjęcia, że niepodzielony zysk, znajdujący się na kapitale zapasowym lub kapitałach rezerwowych spółki kapitałowej, staje się z mocy prawa, w dniu przekształcenia, przychodem udziałowców (akcjonariuszy). Tylko suwerenna decyzja wspólników co do faktycznej wypłaty dywidendy może stan ten zmienić.
Jak już była mowa, organy podatkowe bardzo różnią się w opiniach na przedstawiony temat. Z argumentami uzasadniającymi konieczność opodatkowania niepodzielonego zysku w spółce przekształcanej możemy zapoznać się na przykładzie jednej ze „świeższych” decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2007 r. (nr 1401/BF-I/418-14/13/06/AP). Organ zawarł w niej następujące stwierdzenia: „z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że część majątku spółki jawnej stanowić będą środki zgromadzone w kapitale zapasowym przekształconej spółki z ograniczona odpowiedzialnością. W związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną u udziałowców spółki z o.o. (osób fizycznych), którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej, na dzień przekształcenia powstanie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przychód z tytułu wartości udziałów, wynikających z niepodzielnych zysków w spółce z o.o., jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. (...) Podstawowym kryterium dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy rozumieć taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną niepodzielne zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, tj. są postawione do ich dyspozycji. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o., podlegający opodatkowaniu stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Przedstawiona opinia uderza w samą ideę przekształcenia. Fakt, że spółka kapitałowa zmienia się w osobową, nie może - zdaniem autora - stanowić dostatecznej podstawy do przypisania wspólnikom przychodu z zysku, jeżeli zasoby zgromadzone na funduszu zapasowym (rezerwowym) podmiotu przekształcanego zasiliły w całości majątek spółki przekształconej (osobowej). W przeciwnym wypadku przekształcenie nie różniłoby się znacząco od likwidacji.
Zaprezentowany przez organ podatkowy sposób myślenia w praktyce otwiera furtkę do opodatkowania wspólników z tytułu środków pieniężnych zgromadzonych na innych funduszach i wszelkich pozostałych składników majątkowych spółki przekształcanej; one przecież - w takim samym stopniu co niepodzielony zysk - stawiane są do dyspozycji wspólników w dniu rejestracji spółki przekształconej.
Trudno też zrozumieć, dlaczego organy aparatu skarbowego powszechnie akceptujące podatkową neutralność niepodzielonego zysku spoczywającego na kapitale zapasowym spółki kapitałowej uważają za właściwe jego opodatkowanie, gdy staje się częścią majątku spółki przekształconej (osobowej). W jednym i drugim przypadku faktyczna dostępność wypracowanej przez spółkę nadwyżki finansowej jest podobna.
Wypłaty dla wspólników nieuczestniczących w przekształceniu
Skuteczność procesu przekształcenia uzależniona jest w pierwszym rzędzie od zgody wspólników, udzielonej w formie uchwały. Jednomyślność wymagana jest od wspólników wszystkich spółek osobowych, które przybierają formę innej spółki osobowej, oraz od wspólników spółki cywilnej, jawnej lub partnerskiej, jeśli celem transformacji ma być powstanie spółki kapitałowej. W pozostałych przypadkach przepisy określają minimalną liczbę wspólników, którzy powinni opowiedzieć się za przekształceniem.
Uczestnictwo w spółce przekształconej jest dobrowolne, co oznacza, że zarówno ci wspólnicy, którzy głosowali za przekształceniem, jak i ci, którzy byli przeciwni, mogą stać się wspólnikami spółki przekształconej albo z tego zrezygnować.
Zgodnie z art. 565 § 1 i 3 k.s.h., wspólnikowi, który nie złożył oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów albo akcji w spółce przekształcanej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia (ewentualnie roszczenie o zwrot przedmiotu wkładu niepieniężnego, jeżeli charakter aportu to umożliwia).
Ogólna wysokość kwoty przeznaczonej na wypłaty dla wspólników nie może przekraczać 10 proc. wartości bilansowej majątku spółki.
Biorąc powyższe ograniczenia pod uwagę, odmowa uczestnictwa w spółce przekształconej nie wydaje się być rozwiązaniem korzystnym finansowo. Dodatkowym źródłem problemów może okazać się podatkowa kwalifikacja kwoty otrzymanej tytułem rozliczenia ze spółką. Idąc za radami udzielanymi przez fiskusa, podatnicy będący wspólnikami spółek kapitałowych (przekształcanych) świadczenie to zaliczają często do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.
Praktyka powyższa nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Z chwilą przekształcenia podmiot przekształcany przestaje istnieć, a więc udziały albo akcje należące do wspólnika, który znalazł się poza zmienionymi ramami organizacyjnymi, ulegają w naturalny sposób unicestwieniu. W zamian za nie, wspólnikowi przysługuje roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów albo akcji w spółce przekształcanej.
Realizacja tego rodzaju roszczenia nie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., odnoszącego się do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.
Należy dodać, iż wypłaty dokonuje zawsze spółka przekształcona, czyli podmiot, w którym podatnik już nie uczestniczy. Powyższe okoliczności przesądzają o zakwalifikowaniu omawianego świadczenia do przychodów z innych źródeł. Były wspólnik wykazuje je zatem dopiero w zeznaniu rocznym i opodatkowuje według skali podatkowej.
Prawo do domagania się wypłaty równowartości udziału kapitałowego przysługuje także wspólnikom spółek osobowych, które uległy przekształceniu. Podatkowe konsekwencje zrealizowanego roszczenia będą jednak zupełnie inne niż w przypadku byłych wspólników spółek kapitałowych.
Wątpliwy przychód
Wspólnicy spółek osobowych, którzy rezygnują z uczestniczenia w spółce przekształconej i otrzymują z tego tytułu wypłatę wartości udziału kapitałowego, mogą liczyć na pewne preferencje. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Przepis art. 565 k.s.h., będący podstawą roszczenia cywilnoprawnego, statuuje prawo do domagania się wypłaty równowartości udziałów, ustalonej na podstawie sprawozdania finansowego, sporządzonego dla celów przekształcenia. Wynika z tego, że wspólnik spółki osobowej odmawiający akcesu do spółki przekształconej może otrzymać kwotę przewyższającą wysokością wartość wniesionego wkładu. Nadwyżka ta podlega opodatkowaniu - tak przynajmniej uważają organy skarbowe: „uzyskaną przez podatnika kwotę, odpowiadającą wartości jego udziałów w spółce jawnej, należy potraktować jako otrzymanie przychodu w związku ze zwrotem wkładów w spółce. Przychód taki, zgodnie z unormowaniem art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. a ustawy podatkowej, jest wolny od podatku dochodowego w części stanowiącej koszt nabycia tych wkładów. Wobec powyższego, wnioskodawca ma obowiązek opodatkować jedynie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem otrzymanym w związku ze zwrotem posiadanych wkładów w spółce jawnej, przekształconej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a kosztami poniesionymi na nabycie tych wkładów. Dochód ten, skumulowany z ewentualnymi, innymi dochodami podatnika, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi podstawę obliczenia podatku, po dokonaniu przysługujących odliczeń” (postanowienie Urzędu Skarbowego Poznań-Wilga z 27 czerwca 2005 r., nr DP/4231/6/05).
Zakładając, że fiskus ma w tej sprawie rację, nie sposób nie zadać pytania o źródło tego przychodu. Okoliczność, że wypłata wartości wkładu stanowi realizację przysługującego wspólnikowi roszczenia, mogłaby wskazywać, iż źródłem tym są prawa majątkowe. Nie jest to jednak prawidłowa kwalifikacja. Otrzymana nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu pochodzić musi z zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną, w której podatnik miał status przedsiębiorcy, powinna być więc zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy były wspólnik zawiadomił organ podatkowy o likwidacji tego źródła przychodów. Jeśli wypłacona wspólnikowi kwota znacząco przewyższa wysokość wniesionego wkładu, podatnik powinien rozważyć możliwość polemiki z organami podatkowymi co do zasadności opodatkowania owej nadwyżki. W ewentualnym sporze sądowym nie będzie bez szans. Sukces może mu zapewnić argumentacja oparta na tych samych przesłankach, które uwzględnił NSA w wyroku z 7 października 2004 r. (sygn. FSK 594/04, niepubl.). Wymienione orzeczenie rozstrzyga wprawdzie o podatkowych konsekwencjach rozliczenia się ze wspólnikiem występującym ze spółki (w tym przypadku ze spółki cywilnej), ale zastosowana w nim interpretacja może mieć odpowiednie zastosowanie również w omawianym przypadku. Sąd stwierdził, iż „wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku”. Identyczny skutek, tj. powtórne opodatkowanie tego samego majątku, odczuje wspólnik odmawiający uczestnictwa w spółce przekształconej, jeśli zdecyduje się opodatkować tę część kwoty otrzymanej tytułem spłaty udziału, która stanowi nadwyżkę ponad wartość wkładu wniesionego do spółki przekształconej.
Podstawa prawna:
art. 17, 24 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.).
Małgorzata Rymarz
Źródło:
Prawo Przedsiębiorcy
Autopromocja
REKLAMA
REKLAMA