Sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości UE na straży spójnego systemu VAT

Warszawska konferencja dotyczyła podatku od towarów i usług. Prelegentem był sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego Adam Bącal, uznany autorytet z zakresu VAT.

Sędzia Bącal w niezwykle przystępnej, a zarazem erudycyjnej formie omawiał najważniejsze orzeczenia polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, jakie zapadły w ostatnim czasie odnośnie VAT.

WDT

Przykładowo odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) sędzia Bącal zwrócił uwagę na następujące orzeczenia:

Wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2009 r. – sygn. III SA/Wa 3448/08, zgodnie z którym:
(…) jeżeli Spółka posiada dowody w postaci protokołów policyjnych, z których wynika, że towar został skradziony poza terytorium kraju oraz spełnia pozostałe warunki zawarte w art. 42 ustawy o VAT, to w takiej sytuacji przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo braku potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę.

Zdaniem WSA (…) nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Stosowanie stawki 0% z tytułu WDT nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Tym samym należy podkreślić, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT mają łącznie potwierdzić określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają zawierać jednoznaczną informację, której wymaga wskazany przepis. Ponieważ dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT (art. 42 ust. 11 ustawy VAT). W szczególności, może to być korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powołany przepis oznacza, że jeśli lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dokumentami, które staną się dowodami określonymi w art. 42 ust. 1 pkt 2, jeśli wskazują one, że WDT nastąpiła.

Wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy VAT dokumenty uzupełniające (nieobowiązkowe) nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że nastąpiła WDT, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Innymi słowy, dokumenty uzupełniające mają uprawdopodobnić, że miał miejsce "wywóz" towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł do nabywcy. Taką funkcję przypisano dokumentom określonym w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a skoro one tej roli nie spełniły, to posiłkowanie się dokumentami uzupełniającymi, wymienionymi w ust. 11, może dotyczyć już tylko samego faktu, że transakcja miała w ogóle miejsce (…).

Uchwała NSA z 11 października 2010 r. – sygn. I FPS 1/10:
(…) w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wyrok WSA we Wrocławiu z 17 marca 2010 r. – sygn. I SA/Wr 1794/09:
(…) podany przez nabywcę samochodu [...] i zamieszczony na fakturze dokumentującej dostawę nr identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w chwili zawierania transakcji był rzeczywiście numerem ważnym tyle, że istniała niezgodność w nazwie podmiotu go posiadającego.
Niewątpliwie strona skarżąca nie wykorzystała uprawnienia z art. 97 ust. 17 ustawy o VAT i nie zwróciła się do biura wymiany informacji o podatku VAT czy też naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie zidentyfikowania nabywcy samochodu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nie oznacza to jednak, że sytuacja ta skutkuje opodatkowaniem dokonanej dostawy stawką VAT 22%. Zwłaszcza, gdy organy podatkowe mogą powstałe niezgodności pomiędzy danymi wykazanymi w dokumentach przedstawionych przez stronę skarżącą a danymi zawartymi w systemie VIES sprawdzić stosując instrument wymiany na wniosek (formularz SCAC) – zwracając się do organu podatkowego państwa nabywcy. (…)

Zdaniem WSA organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie powinny zapominać, iż co do zasady, każdemu wewnatrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka czy transport zostały rozpoczęte.
Pomiędzy tymi transakcjami występuje zatem pewna współzależność i symetria. Tożsame z przyjętym w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnieniem przedmiotowym z podatku od wartości dodanej z prawem do odliczenia w zakresie obrotu międzynarodowego jest opodatkowanie stawką VAT 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ustawie o podatku od towarów i usług, służące przede wszystkim zachowaniu zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej w kraju przeznaczenia.

Opodatkowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w kraju dostawcy, bez dokonania kontroli opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej w kraju nabywcy, skutkuje, co do zasady, podwójnym opodatkowaniem transakcji. Aby uniknąć takiej sytuacji organy podatkowe przeprowadzając kontrolę prawidłowości opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej, po przedłożeniu przez stronę skarżącą faktury dokumentującej transakcję, z podanym na niej numerem identyfikacyjnym nabywcy i innymi wymaganymi informacjami, jak też pismem nabywcy potwierdzającym fakt wywozu pojazdu za granicę, dysponując wiedzą wskazującą, że numer ten co prawda w dniu zawarcia transakcji istniał lecz był nadany innemu podmiotowi lecz o takim samym adresie, winny podjąć czynności pozwalające na wyjaśnienie rozbieżności w danych nabywcy. Jednocześnie zakwestionowanie prawa do stawki 0 % będzie możliwe jedynie w sytuacji udowodnienia przez organy podatkowe braku wywozu towaru poza granice kraju a tym samym zakwestionowanie dowodów przedstawionych przez stronę.
Służą temu instrumenty zagwarantowane w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1793/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. U. UE.L.03.264.1, Dz. U. UE.-sp.09-1-392 ze zm.) oraz rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) Nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.04.331.13 ze zm.).

(…) dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy mają organy podatkowe obowiązek ustalenia czy zakwestionowana jako wewnątrzwspólnotowa transakcja dostawy samochodu [...], udokumentowana fakturą nr [...], zawierająca podany numer identyfikacyjny, jak się okazało wydany dla innego podmiotu lecz z takim samym adresem, została dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego w innym państwie członkowskim i towar został przez niego wywieziony z Polski, a także czy nabywca zgłosił transakcję wewnątrzwspólnotową do opodatkowania. Niezbędnym jest tym samym skorzystanie przez organy podatkowe z wymiany automatycznej, jak też wymiany na wniosek (SCAC) o ile zaistnieje potrzeba dokonania kontroli u kontrahenta strony skarżącej.

Polecamy: Zwrot VAT za materiały budowlane - poradnik

Polecamy: Zwrot VAT za materiały budowlane - limity zwrotu

Sprzedaż działek a VAT

Sędzia Bącal zauważył ponadto, że w dość częstej sytuacji, jaką jest sprzedaż odrolnionych działek można się spodziewać w najbliższych miesiącach orzeczenia TSUE (połączone sprawy C-180/10 i C-181/10).

Znana jest już opinia Rzecznika Generalnego w tej sprawie, niestety idąca w innym kierunku niż dotychczasowe orzecznictwo ETS, polskich sądów administracyjnych, a nawet interpretacje polskich organów podatkowych. Rzecznik uznał bowiem, że najważniejszą kwestią, która powinna być zbadana przez TSUE w tej sprawie jest to, czy osoba sprzedająca działki (ze swego prywatnego majątku) robi to w sposób powtarzalny (częstotliwy) i w celu uzyskania stałych dochodów. Jeżeli tak, to osoba ta jest podatnikiem VAT i powinna od tych transakcji płacić VAT.

Zdaniem Rzecznika nie ma przy tym znaczenia, że właściciel działek nie nabył ich w celu późniejszej sprzedaży ani czy zostały one przeniesione do majątku osobistego właściciela i tym samym wyłączone z działalności gospodarczej odrębnej od tej, z tytułu której osobę tę uznaje się za podatnika VAT.
Dotychczasowe orzecznictwo polskich sądów administracyjnych ale i ETS akcentowało, że nie ma VAT przy sprzedaży rzeczy ze swego prywatnego majątku, które ze swej natury nie zostały nabyte w celu ich odsprzedaży (np. odziedziczone składniki majątku).

Więcej na ten temat...

Nadużycie prawa podatkowego

Sędzia Adam Bącal zacytował także orzeczenie ETS z 21 lutego 2006 r. (sygn. C-255/02), które jest modelową interpretacją (cały czas aktualną) pojęcia nadużycie prawa podatkowego.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia prawa podatkowego wymagane jest:
- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.
- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.