Problemy podatkowe przy zatrudnianiu członków zarządu

Zarząd jest organem wykonawczym spółki kapitałowej. Do jego obowiązków należy reprezentowanie spółki oraz prowadzenie jej spraw. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu spółki z o.o. albo spółki akcyjnej mogą być powoływani udziałowcy albo akcjonariusze lub osoby spoza tego grona. Spółka i członkowie jej zarządu mogą - w zasadzie dowolnie - wybrać rodzaj stosunku prawnego, za pomocą którego określą wzajemne relacje. I tak, obok więzi organizacyjnej wynikającej wprost z powołania, może to być umowa o pracę, zlecenie, umowa o dzieło lub różnie nazywane kontrakty przypominające swą treścią zlecenie (np. kontrakt menedżerski, umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, umowa o świadczenie usług na rzecz spółki itp.).

Udziałowiec, prezes i pracownik w jednym

Najczęściej stosowaną formą zatrudnienia członków zarządu jest umowa o pracę. Trudno się temu dziwić, zważywszy na różnorodne korzyści i szczególną ochronę gwarantowaną przez kodeks pracy. Dla udziałowców (akcjonariuszy) powoływanych do składu zarządu dodatkowym argumentem za nawiązaniem ze spółką stosunku pracy jest art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Powołana norma wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców, niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Spółki podpisują więc umowy o pracę ze swoimi wspólnikami niejako z ostrożności, by nie narazić się na konieczność ewentualnej korekty kosztów. Wydaje się jednak, że jest to działanie na wyrost.

Użyte w treści wymienionego przepisu sformułowanie: świadczenia jednostronne, nie jest ani używane, ani tym bardziej definiowane przez prawo cywilne. Można jedynie domniemywać, że ustawodawca podatkowy miał na myśli świadczenia z umów jednostronnie zobowiązujących. Interpretując art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, iż kosztem podatkowym spółki będą, w każdym przypadku, te wydatki na rzecz udziałowców, które spotykają się z ekwiwalentnym świadczeniem wzajemnym. Tego zdania jest także Minister Finansów, który w piśmie z 10 sierpnia 2000 r. (nr PB4/AK-8214-1877-196/00) wyjaśnił: „jeżeli więc spółka uzyskuje świadczenia od osób trzecich, a do takich należy zaliczyć nawet udziałowców, jeżeli nie występują w stosunkach ze spółką w charakterze udziałowców, koszty związane ze świadczeniami dokonywanymi przez te osoby są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli spełnione są przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy (...)”.

Podobnie wypowiadają się na ten temat organy podatkowe. Przykładem niech będzie stanowisko Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego zajęte w postanowieniu z 19 lipca 2005 r. (nr DP3/423-7/05/57131): „wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu wypłacane udziałowcowi niebędącemu pracownikiem nigdy nie stanowi jednostronnego świadczenia spółki. Wobec tego, że należy się za sprawowanie zarządu, a na to składa się - w myśl art. 201 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych - obowiązek reprezentowania i prowadzenia spraw spółki, jest ono ekwiwalentem za czas poświęcony pracy na rzecz spółki. Do tego rodzaju wydatków nie znajduje więc zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopuszczalność zaliczenia należności wypłacanych prezesowi zarządu do kosztów uzyskania przychodów spółki uwarunkowana jest ponadto ważnością czynności prawnej będącej podstawą poniesienia wydatku”.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie wobec tego zastosowania:

1) ani w sytuacji, gdy podstawą do wypłaty wynagrodzenia jest stosunek organizacyjny łączący wspólnika ze spółką (powołanie do zarządu),

2) ani stosunek zewnętrzny, w postaci umów cywilnoprawnych.

Jedyny wspólnik jedynym członkiem zarządu

Kwestią, która obrosła w wyjątkowo bogatą literaturę oraz orzecznictwo sądowe jest skuteczność prawna umów o pracę, zawieranych przez udziałowców jednoosobowych spółek z o.o. z tymi spółkami. Patrząc na ten problem z punktu widzenia podatkowego należy stwierdzić, że umowa o pracę stanowi formę zdecydowanie niepolecaną, niosącą ze sobą znaczne ryzyko sporu z fiskusem.

Wprawdzie z treści art. 210 § 1 k.s.h. wynika, że kontrakty zawierane pomiędzy członkiem zarządu a spółką reprezentowaną przez pełnomocnika są ważne, ale reguła ta nie dotyczy spółek jednoosobowych, w których wspólnik jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu.

W takiej sytuacji czynność prawna wymaga formy aktu notarialnego, pod rygorem nieważności. Nie jest to jednak jedyna komplikacja. Okazuje się bowiem, że istnieją czynności prawne, które nie mogą być skutecznie dokonane pomiędzy spółką a jej jedynym udziałowcem, nawet przy zachowaniu szczególnej formy aktu notarialnego. Należy do nich umowa o pracę. Na temat przyczyn nieskuteczności tego kontraktu wypowiedział się m.in. NSA, w wyroku z 20 grudnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 1564/99): „Z istoty spółki jednoosobowej wynika, że pomiędzy nią a jej jedynym wspólnikiem niemożliwy jest do zrealizowania zasadniczy (konstytutywny) element stosunku pracy, jakim jest podporządkowanie pracownika pracodawcy. Niemożność ta dotyczy przy tym zarówno sytuacji, gdy umowę o pracę zawrze w imieniu spółki jej wspólnik działający jako jednoosobowy zarząd, czy też pełnomocnik ustanowiony przez tegoż jedynego wspólnika, działającego jako zgromadzenie wspólników. Za każdym razem faktycznie stronami umowy jest ta sama osoba, zatem nie może ona działać w warunkach podporządkowania samej sobie, a tym samym pozostawać w stosunku pracy. Wykonywanie pracy w ramach stosunku pracy jest zawsze jej świadczeniem w ramach podporządkowania”. Zaprezentowane stanowisko zostało wielokrotnie powtórzone w innych orzeczeniach wydawanych zarówno przez NSA, jak i Sąd Najwyższy.

Dla ścisłości trzeba jednak odnotować, iż w judykaturze zdarzają się także opinie mniej rygorystyczne, nakazujące badać przede wszystkim cel umowy i charakter wykonywanej na jej podstawie pracy. Przykład takiego stanowiska znajdziemy m.in. w wyroku NSA z 27 października 2000 r. (sygn. akt SA/Bk 5/99). Sąd orzekł w nim, iż spełnienie warunku podporządkowania pracy nie jest bezwzględnie konieczne wobec osób kierujących danym podmiotem. Tego rodzaju głosy są mimo wszystko odosobnione, a linia orzecznicza, zgodnie z którą zawieranie umów o pracę z udziałowcami jednoosobowych spółek z o.o. jest niedopuszczalne, wyraźnie dominuje. Również organy skarbowe nie akceptują takich umów. Zawarcie nieważnej umowy o pracę może mieć więc poważne reperkusje na wielu płaszczyznach funkcjonowania spółki, w tym także na gruncie prawa podatkowego. Bez wątpienia odbije się również na sytuacji prawnej samego udziałowca.

 

Jak napisano w postanowieniu (nr DP/3/423-6/05/57134), wydanym 19 lipca 2005 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego: „tylko ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 ustawy kodeks cywilny może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania go w tym charakterze, stwierdzenie nieważności przedmiotowej umowy o pracę uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych spółki kwot wynagrodzeń wypłaconych z tego tytułu jednoosobowemu wspólnikowi oraz odprowadzonych na jego rzecz składek na ubezpieczenie społeczne”.

Darmowy zarząd - pozorne korzyści

Zdarza się, że wykonywanie czynności zarządczych odbywa się nieodpłatnie.

Nieodpłatność nie może oczywiście dotyczyć umów o pracę, ponieważ zatrudnienie w tej formie zawsze łączy się z pobieraniem wynagrodzenia. Pozostałe węzły prawne spajające członków zarządu ze spółką nie muszą jednak skutkować obowiązkiem zapłaty.

Darmowa praca zarządu nie jest tak korzystna, jak mogłoby się wydawać. Fiskus uważa, że takie zaangażowanie powinno być wycenione, a jego wartość pieniężna zaliczona do przychodów spółki. W interpretacji z 8 listopada 2007 r. (nr IP-PB3-423-60/07-4/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „wnioskodawca nie wypłaca pracownikowi X, pełniącemu poza swoimi obowiązkami służbowymi w X również funkcję członka zarządu spółki, wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji ani nie płaci z tego tytułu należności X. W świetle przedstawionych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż po stronie wnioskodawcy występuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Opinię aparatu skarbowego podzielają sądy administracyjne np. w wyroku z 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 1500/06) WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, że skarżąca spółka zaniżyła przychody, pomijając wartość nieodpłatnej pracy świadczonej na jej rzecz przez prezesa zarządu.

Wycena nieodpłatnych usług zarządczych nie jest łatwa. Z treści art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że powinna być ona dokonana według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju. Jednakże w praktyce przedmiot i rozmiar działalności poszczególnych podmiotów sprawia, że sposób i stopień trudności w zarządzaniu nimi jest zróżnicowany, a to rzutuje bezpośrednio na wysokość wynagrodzenia oferowanego członkom zarządu. Duża rozpiętość w poborach kadry kierowniczej utrudnia ustalenie wartości rynkowej omawianego nieodpłatnego świadczenia. Z tych względów zasadna byłaby rezygnacja z darmowej pracy zarządu.

Darmowa praca udziałowca w zarządzie

Sprawą kontrowersyjną jest natomiast ocena podatkowych skutków nieodpłatnej pracy członka zarządu, który jest jednocześnie udziałowcem albo akcjonariuszem spółki, którą zarządza. Fiskus stoi na stanowisku, że w tym przypadku świadczenie nie ma charakteru nieodpłatnego. Wspólnikom posiadającym udziały w spółce z o.o. lub akcje w spółce akcyjnej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czyli części zysku spółki. Ponadto udziałowiec lub akcjonariusz może osiągnąć profity w wyniku sprzedaży posiadanych udziałów lub akcji. W tym kontekście nie ma znaczenia, czy wspólnik otrzymuje wynagrodzenie, ponieważ zawsze wykonuje zarząd także we własnym interesie. Od sprawności jego działania zależy wysokość wypracowanego zysku oraz ogólna kondycja spółki, od której uzależniona byłaby ewentualna wartość zbywcza udziałów (akcji). O neutralności podatkowej nieodpłatnego zarządu sprawowanego przez wspólnika przekonuje Minister Finansów w piśmie z 4 kwietnia 2002 r. (nr PB4/AK-031-23/02): „w przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej”.

Z opinią tą nie zawsze zgadzają się sądy administracyjne, np. w wyroku z 10 października 2001 r. (sygn. akt III SA 121/00) NSA stwierdził, że: „wartość usług świadczonych na rzecz spółki akcyjnej przez jej akcjonariuszy bez wynagrodzenia stanowi dla niej przychód z nieodpłatnych świadczeń, a więc wpływa na wysokość dochodu i w konsekwencji podatku. Nie wystarczy jednak samo podpisanie umowy zobowiązującej do takich usług. Przychód może powstać tylko wtedy, gdy świadczenia takie były wykonane”.

Nieodpłatne piastowanie przez wspólnika funkcji członka zarządu będzie więc zawsze obciążone pewnym ryzykiem podatkowym.

 

Forma zatrudnienia a źródło przychodu

Osoby należące do składu zarządu mogą otrzymywać od spółki następujące wynagrodzenia:

1) z racji istnienia stosunku powołania,

2) na podstawie skutecznie zawartej umowy o pracę,

3) z tytułu umowy-zlecenia, kontraktu menedżerskiego lub innych umów cywilnoprawnych.

W pierwszym z wymienionych przypadków wynagrodzenie stanie się przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. źródło to obejmuje również przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jeśli natomiast spółkę i członka zarządu łączy umowa o pracę, otrzymywane z tego tytułu świadczenia są przychodem ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nierzadko zdarza się, że członek zarządu pobiera zarówno pensję, jak i wynagrodzenie za pełnienie funkcji na podstawie powołania (np. za udział w posiedzeniach zarządu). Przysługują mu wówczas koszty uzyskania liczone odrębnie dla wynagrodzenia z stosunku pracy i dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Uwaga ta jest o tyle istotna, że w stosunku do przychodów uregulowanych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca określił możliwe do odliczenia koszty podatkowe na poziomie kosztów należnych pracownikom (art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f.).

Tantiemy jako wynagrodzenie członka zarządu

Zgodnie z art. 378 § 2 k.s.h. wynagrodzenie członków zarządu spółki akcyjnej może obejmować również prawo do określonego udziału w zysku rocznym spółki, który jest przeznaczony do podziału miedzy akcjonariuszy. Pomimo braku wyraźnych regulacji ustawowych nie ma przeszkód, aby w podobny sposób skalkulować również wynagrodzenie członków zarządu spółki z o.o. Tego rodzaju gratyfikacje określa się mianem tantiem.

Udział w zysku nie stanowi w tym przypadku prawa do dywidendy, lecz jest częścią należności za wykonywanie czynności zarządczych. Z tego względu tantiemy nie mogą być opodatkowane jako przychód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, nawet jeżeli osoby do nich uprawnione są jednocześnie akcjonariuszami lub udziałowcami. Zdanie to podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: „należy stwierdzić, że wypłata tantiem z zysku władzom spółki jest bezpośrednio związana z ich zasiadaniem w zarządzie, a nie z posiadanymi akcjami. Tym samym uzyskanego przychodu nie można zakwalifikować jako przychodu z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, który podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (...). Członkowie zarządu otrzymali bowiem tantiemy na podstawie art. 378 § 2 k.s.h., a nie na podstawie tytułów prawnych w postaci posiadanych akcji. Gdyby więc członkowie zarządu nie zasiadali w zarządzie spółki, powyższe prawo do udziału zysku by im nie przysługiwało” (interpretacja z 30 września 2008 r., nr IBPB2/415-1158/08/MM).

Powstaje jednak pytanie: do jakiego źródła przychodów tantiemy przynależą. Odpowiedź na nie zależy od stosunku prawnego, w ramach którego będą wypłacane. Jeżeli udział w zysku zostanie uznany, na mocy stosownego porozumienia umownego, za część wynagrodzenia pracowniczego, to powiększy przychody członka zarządu ze stosunku pracy.

W innych przypadkach stanie się przychodem z działalności wykonywanej osobiście.

Z punktu widzenia podatkowego przyznanie prawa do tantiem nie jest korzystne dla spółki. Ta część wynagrodzenia (analogicznie jak dywidendy) jest bowiem finansowana z zysku, a to oznacza, że wydatek nie może być uwzględniony w kosztach podatkowych jednostki, ponieważ został poniesiony już po opodatkowaniu jej dochodu.

Jeśli członek zarządu zawiera ze spółką umowę cywilnoprawną, której przedmiotem jest zarządzanie przedsiębiorstwem spółki (bez względu na nazwę, jaką kontrakt ten nosi), to profity uzyskane tą drogą również będą opodatkowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. W ramach wymienionego źródła, umowy o zarządzanie, kontrakty menedżerskie oraz umowy o podobnym charakterze, są, co do zasady, kwalifikowane odrębnie (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wyjątek stanowią przychody z tego typu umów otrzymywane m.in. przez osoby powołane do składu zarządów. Właściwą podstawę opodatkowania przychodów z umów o zarządzanie, zawartych z członkami zarządu, stanowi zatem art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Małgorzata Rymarz 

Podstawa prawna:

• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),

• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).