Szczególne przypadki korekt

W niniejszym tekście prezentujemy pytania i odpowiedzi dotyczące zasad korygowania obowiązujących przy sprzedaży dokumentowanej innymi - niż zwykłe - fakturami (VAT marża, VAT RR) oraz przy sprzedaży bezfakturowej.

1. Jak rozliczać rabaty, gdy sprzedaż nie jest dokumentowana fakturą

problem

Prowadzę sklep z artykułami budowlanymi. Zamierzam zorganizować sprzedaż premiową. Dokonanie w ciągu miesiąca zakupów za kwotę co najmniej 5000 zł będzie uprawniać do uzyskania rabatu w wysokości 5%. W jaki sposób rozliczyć rabaty przyznawane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, których zakupy są dokumentowane paragonami?

rada

Przyznawane rabaty powinny być rozliczane na bieżąco, tj. w deklaracji za miesiąc, w którym zostały przyznane.

uzasadnienie

Podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) - art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten ma zastosowanie również w przypadku sprzedaży bezfakturowej.

W konsekwencji udzielenie przez Pana rabatów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, które dokonały zakupów „na paragon”, jest dopuszczalne. W tym celu konieczne jest:

1) sporządzenie umowy, aneksu do umowy lub innego dokumentu, z którego wynika przyznanie rabatu (ze względu na określony w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wymóg udokumentowania rabatu),

2) dokonanie zapisu o przyznanym rabacie w tzw. zeszycie korekt (ewidencji prowadzonej w celu rozliczania korekt dotyczących ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej),

3) odebranie starego paragonu osobie korzystającej z rabatu i wydrukowanie jej nowego, uwzględniającego przyznany rabat; brak tego paragonu nie pozbawia podatnika prawa do dokonania korekty (patrz pkt 2).

Samo rozliczenie rabatów w przypadku sprzedaży bezfakturowej odbywa się na bieżąco, tj. w ramach deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D za okresy rozliczeniowe, w których zostały udzielone. Przykładowo rabat udzielony 12 maja powinien zostać rozliczony (tj. powinien pomniejszyć obrót w pozycjach deklaracji dotyczących właściwej stawki podatku) w ramach deklaracji VAT-7 za maj (nawet jeśli dotyczy sprzedaży towarów wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień czy jeden z wcześniejszych miesięcy).

 

2. Czy można skorygować obrót, gdy klient zgubił paragon

problem

Spółka jest właścicielem sieci sklepów z artykułami RTV i AGD. Swoim klientom umożliwiamy zwrot kupionego sprzętu w terminie 14 dni od dnia zakupu. Jak rozliczać takie zwroty? Czy dopuszczalne jest przyjmowanie zwrotów i korygowanie obrotu, jeśli klient w tym czasie zgubił paragon?

rada

Takie zwroty należy rozliczać w deklaracji za miesiąc, w którym zostały dokonane. Brak paragonu nie pozbawia prawa do korekty. Szczegóły w uzasadnieniu.

 

uzasadnienie

Obrót podatników zmniejsza m.in. wartość zwróconych towarów. Zwrot jest dokonywany przede wszystkim na podstawie oryginału faktury, rachunku lub paragonu, wystawionych nabywcy. Nie jest to jednak zasada bezwzględnie obowiązująca.

W piśmie Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Radomiu z 6 grudnia 2004 r. (sygn. 24/1110/443/119/ /2004/IW) czytamy: (...) przepis art. 29 ust. 4 ustawy (...) nie uzależnia dopuszczalności pomniejszenia obrotu o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów od posiadania przez podatnika oryginału paragonu z kasy fiskalnej potwierdzającego zakup towaru. (...) Dowodzenie faktu zakupu towarów także na podstawie innych dokumentów nie stoi w sprzeczności z przepisami w tym zakresie obowiązującymi w podatku od towarów i usług.

Z kolei Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w piśmie z 28 czerwca 2005 r. (sygn. PV/443-162/IV/2005/JD) wyjaśnił, że (...) dowodzenie faktu zakupu towarów także na podstawie innych dokumentów (np. karty gwarancyjnej, protokołu uznania reklamacji, wejścia towaru na stan magazynowy, dowodu zapłaty ze wskazaniem m.in. sprzedawcy, przy płatnościach kartą wydruk terminalu) nie stoi w sprzeczności z przepisami obowiązującymi w tym zakresie w podatku VAT. A zatem jest dopuszczalne przyjmowanie przez spółkę zwrotów i korygowanie obrotu również wówczas, gdy klient nie jest w stanie przedstawić paragonu dokumentującego zakup towarów (zwłaszcza jeśli zakup potwierdza inny dokument przedstawiony przez klienta, np. potwierdzenie płatności kartą płatniczą czy podbita przez pracownika spółki gwarancja).

Dlatego w celu rozliczenia zwrotu towarów spółka powinna sporządzać dowód przyjęcia zwrotu. Nie jest to obowiązek wprost wynikający z przepisów VAT, lecz według mnie sporządzenie dokumentu stwierdzającego przyjęcie zwrotu towaru jest konieczne. Spółka musi również umieścić zapis o zwrocie towarów w zeszycie korekt (ewidencji prowadzonej w celu rozliczania korekt dotyczących ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej). Dodatkowo, jeśli zwrot towaru przyjmowany jest od klienta na podstawie paragonu, paragon ten należy od klienta odebrać (co również warto odnotować w zeszycie korekt).

Rozliczanie zwracanych towarów w przypadku sprzedaży bezfakturowej jest dokonywane na bieżąco, tj. w ramach deklaracji VAT--7/VAT-7K/VAT-7D za okresy rozliczeniowe, w których zostały przyjęte ich zwroty.

Przykład

Firma przyjęła zwrot towaru 10 kwietnia, dlatego może pomniejszyć obrót w pozycjach deklaracji dotyczących właściwej stawki podatku w ramach deklaracji VAT-7 za kwiecień. Korekty tej należy dokonywać na bieżąco, nawet jeśli sprzedaż tego towaru została wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec czy jeden z wcześniejszych miesięcy.

Na marginesie trzeba dodać, że takie same zasady obowiązują w przypadku rozliczania zwrotu zaliczek. Zwroty takie w przypadku sprzedaży bezfakturowej także pomniejszają obrót podatnika w momencie ich dokonania oraz są rozliczane na bieżąco (co potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach - zob. przykładowo pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nisku z 14 października 2004 r., sygn. US.II-PP-443/24/04).

 

3. Jak skorygować paragon z błędną stawką

problem

W jaki sposób należy skorygować paragon wystawiony z błędną stawką podatku (zamiast stawki 22% zastosowano stawkę 7%)? Jak i kiedy należy rozliczyć taki błąd w deklaracji VAT?

rada

Trzeba dokonać korekty deklaracji, w której została ujęta sprzedaż udokumentowana błędnym paragonem, oraz zapisów w zeszycie korekt. Szczegóły w uzasadnieniu.

uzasadnienie

Bywa, że podatnicy popełnią błąd przy ewidencjonowaniu sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Przepisy nie regulują sposobu postępowania w takim przypadku. W praktyce przyjęło się prowadzenie tzw. zeszytu (ewidencji) korekt. Podatnicy odnotowują w nim wszelkie przypadki wystawienia błędnego paragonu (np. wystawienia paragonu z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku). Wchodzą przy tym w grę dwa scenariusze.

Pierwszy z nich ma zastosowanie, gdy nie jest możliwe odzyskanie błędnego paragonu. Taka sytuacja ma miejsce, gdy błędny paragon został wydany klientowi, z którym kontakt został utracony. W takim przypadku korygowanie błędnego paragonu jest dokonywane bez wystawiania drugiego (prawidłowego). W zeszycie (ewidencji) korekt należy wpisać np., że w dniu X wystawiono błędny paragon za towar/usługę Y, oraz wskazać przyczynę błędu (w omawianej sytuacji - zastosowanie niewłaściwej stawki podatku), kwoty błędnie wykazane na paragonie, kwoty w prawidłowej wysokości oraz różnicę między tymi kwotami.

Drugi ze scenariuszy wystąpi wtedy, gdy jest możliwe odzyskanie błędnego paragonu, np. paragon został zwrócony przez klienta lub istnieje możliwość skontaktowania się z klientem i odzyskania błędnego paragonu. W takim przypadku właściwe jest wystawienie nowego (prawidłowego) paragonu. W zeszycie (ewidencji) korekt należy umieścić zapis, np. że paragon wystawiony w dniu X za towar/usługę Y został ze względu na błąd wystawiony jeszcze raz. W takiej sytuacji do zeszytu (ewidencji) korekt należy załączyć błędny paragon oraz wskazać przyczynę błędu (w omawianym przypadku - zastosowanie niewłaściwej stawki podatku), kwoty błędnie wykazane na pierwszym paragonie, kwoty w prawidłowej wysokości wskazane na drugim paragonie oraz różnicę między tymi kwotami.

Podatnik, który zastosował błędną stawkę, ewidencjonując obrót na kasie rejestrującej, dokonuje korekty:

1) na bieżąco, tj. w deklaracji VAT-7/VAT- -7K/VAT-7D za okres rozliczeniowy, w którym skorygowany został błąd - jeśli popełniony został błąd na niekorzyść podatnika (a więc na korzyść fiskusa),

2) w drodze korekty deklaracji VAT-7/VAT- -7K/VAT-7D, w której została ujęta sprzedaż udokumentowana błędnym paragonem - jeśli popełniony został błąd na korzyść podatnika (a więc na niekorzyść fiskusa); w takim przypadku konieczne jest również uiszczenie odsetek za zwłokę, jeśli skutkiem popełnienia błędu było powstanie zaległości podatkowej.

W omawianej sytuacji ma miejsce drugi przypadek, tj. został popełniony błąd na korzyść podatnika (zaniżona stawka VAT). W konsekwencji korektę dokonaną według wskazanych zasad należy rozliczyć w drodze korekty deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D, w której ujęta została sprzedaż udokumentowana błędnym paragonem.

 

4. Czy komis samochodowy może wystawić korektę faktury VAT marża

problem

Prowadzę komis samochodowy. Sprzedałem samochód osobie nieprowadzącej działalności gospodarczej, wystawiając fakturę VAT marża. Po pewnym czasie osoba ta dopatrzyła się w samochodzie ukrytej wady i żąda obniżenia jego ceny. Czy w tej sytuacji mogę wystawić fakturę korygującą do faktury VAT marża? Jeśli tak, to jaką treść powinna mieć taka faktura?

rada

Tak, należy wystawić fakturę korygującą VAT marża. Faktura powinna zawierać m.in. oznaczenie „FAKTURA VAT MARŻA KORYGUJĄCA”, wartość obniżenia ceny towaru oraz dane, które zawiera normalna faktura korygująca. Szczegóły w uzasadnieniu.

uzasadnienie

Faktury VAT marża są - poza odmiennym zakresem podawanych na nich danych - normalnymi fakturami, które mogą być korygowane fakturami korygującymi. Jak wynika z § 13 ust. 1 rozporządzenia o fakturach, faktury korygujące wystawia się m.in. w przypadku udzielenia rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc np. w razie uznania reklamacji.

Nie ma zatem przeszkód, aby do faktury VAT marża została wystawiona faktura korygująca obniżająca cenę sprzedanego samochodu. Taka faktura korygująca powinna zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia o fakturach zawierać co najmniej:

• numer kolejny, datę jej wystawienia oraz być oznaczona jako „KOREKTA” lub „FAKTURA KORYGUJĄCA” (w mojej ocenie może być również oznaczona jako „FAKTURA VAT MARŻA KORYGUJĄCA”),

• następujące dane zawarte w fakturze pierwotnej będącej przedmiotem korekty:

- imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

- numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy (w omawianym przypadku podawanie numeru NIP nabywcy nie jest jednak konieczne, gdyż jest to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - § 13 ust. 4 w zw. z § 7 ust. 1 rozporządzenia o fakturach),

- datę wystawienia i numer kolejny faktury oraz datę sprzedaży (jeśli została wskazana na fakturze pierwotnej),

- nazwę towaru, którego cena jest obniżana (w omawianej sytuacji - samochód),

• wartość obniżenia ceny towaru.

Taką fakturę korygującą może Pan rozliczyć na zasadach ogólnych obowiązujących dla faktur korygujących wymagających potwierdzenia odbioru, a więc - co do zasady - w okresie rozliczeniowym otrzymania tej faktury korygującej przez klienta. W razie nieotrzymania potwierdzenia przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy jej otrzymania przez klienta fakturę korygującą można rozliczyć w ramach deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to zostanie uzyskane (art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług).

Przykład

Komis sprzedał samochód na fakturę VAT marża, która została wystawiona 8 kwietnia 2009 r. na kwotę 20 000 zł. Po jakimś czasie klient zgłosił wady ukryte samochodu. W związku z tym otrzymał rabat 10%. 27 maja komis wystawił fakturę korygującą na kwotę 18 000 zł. Potwierdzenie odbioru otrzymał 8 czerwca br. Klient otrzymał ją 29 maja br. Dlatego sprzedawca koryguje VAT w deklaracji za maj. Kwota nabycia to 15 000 zł. Z pierwotnej faktury marża wynosiła 5000 zł, a VAT - 901, 64 (5000 x 22/122). Po korekcie marża wyniosła 3000 zł, a VAT - 540,98 zł. O różnicę 360,66 zł sprzedawca będzie mógł obniżyć podatek w deklaracji za maj.

 

5. Czy można wystawić korektę faktury VAT RR

problem

Część produktów rolnych nabytych przez naszą spółkę od rolnika ryczałtowego okazała się niepełnowartościowa. Czy możemy wystawić faktury korygujące do wystawionych uprzednio rolnikowi faktur VAT RR, czy też faktury korygujące powinien wystawić rolnik?

rada

Tak, możliwe jest wystawienie faktury korygującej do faktury VAT RR. Powinien ją wystawić nabywca produktów rolnych.

uzasadnienie

Faktury VAT RR stanowią szczególny rodzaj faktur, gdyż są wystawiane nie przez sprzedawcę (którym jest rolnik ryczałtowy), lecz przez nabywcę (podatnika będącego nabywcą produktów rolnych lub usług rolniczych od rolnika ryczałtowego). Jednocześnie z przepisów VAT nie wynika wprost, aby faktury VAT RR mogły być korygowane (nie wynika to ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących zasady wystawiania faktur VAT RR, ani z przepisów rozporządzenia o fakturach regulujących zasady wystawiania faktur korygujących).

Niemniej jednak należy uznać, że korygowanie faktur VAT RR jest możliwe. Przyjęcie przeciwnego stanowiska byłoby nieracjonalne - trudno sobie wyobrazić, aby zamiarem ustawodawcy było uniemożliwienie podatnikom naprawienia błędów popełnionych przy wystawianiu faktur VAT RR czy też zmiany kwot wynikających z takich faktur. Przyjąć również należy, że podmiotem właściwym do wystawiania faktur korygujących faktury VAT RR jest podmiot, który wystawił korygowane faktury VAT RR, a więc nabywca. Takie też jest stanowisko organów podatkowych, które nie kwestionują możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur VAT RR przez nabywców produktów rolnych (usług rolniczych) od rolników ryczałtowych.

Jako przykład można wskazać postanowienie Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 15 maja 2007 r. (sygn. 1471/VUR2/443-15/3/07/AK), w którym czytamy: (...) skoro fakturę VAT RR wystawia nabywca, to on też powinien być uprawniony do wystawienia faktury korygującej.

A zatem w przedstawionej sytuacji możliwe jest wystawienie faktur korygujących do faktur VAT RR. Do wystawienia tych faktur korygujących uprawniona jest spółka.

6. Kiedy rozliczać faktury korygujące VAT RR

problem

Kiedy rozliczać faktury korygujące faktury VAT RR obniżające cenę, a kiedy faktury korygujące faktury VAT RR podwyższające cenę produktów rolnych?

rada

Fakturę korygującą VAT RR zmniejszającą zwrot ryczałtowy rozliczamy w deklaracji za miesiąc, w którym została wystawiona. Natomiast fakturę zwiększającą zwrot ryczałtowy rozliczamy w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano zapłaty.

uzasadnienie

Z przepisów nie wynikają zasady, na jakich powinny być rozliczane faktury korygujące do faktur VAT RR. W konsekwencji konieczne jest określenie takich zasad w oparciu o zasady obowiązujące przy rozliczaniu faktur korygujących, z uwzględnieniem specyfiki faktur VAT RR.

Faktury korygujące do faktur VAT RR obniżające cenę produktów rolnych (usług rolniczych) stanowią dla ich wystawców (nabywców produktów rolnych lub usług rolniczych) podstawę do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że zmniejszeniu ulega kwota zryczałtowanego zwrotu podatku. Zryczałtowany zwrot podatku wypłacany rolnikom stanowi bowiem kwotę podatku naliczonego - art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktury VAT RR obniżające cenę produktów rolnych (usług rolniczych) należy uznać za faktury korygujące niewymagające potwierdzenia odbioru i zawsze rozliczać w ramach deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D za okres rozliczeniowy ich wystawienia (podobnie Naczelnik I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 15 maja 2007 r., sygn. 1471/VUR2/443-15/3/07/AK. Rozliczane są na bieżąco. Dodać jednak należy, że zdaniem organu podatkowego w takich przypadkach odbiór faktur korygujących powinien być przez rolników potwierdzany.

Przykład

12 marca spółka wystawiła fakturę VAT RR i w tym miesiącu odliczyła zwrot ryczałtowy. W kwietniu wystawiła fakturę zmniejszającą cenę i zwrot ryczałtowy, dlatego zmniejszenia powinna dokonać w deklaracji za kwiecień.

Z kolei faktury korygujące do faktur VAT RR podwyższające cenę produktów rolnych (usług rolniczych) stanowią dla ich wystawców (nabywców produktów rolnych lub usług rolniczych) podstawę do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, gdyż zwiększeniu ulega kwota zryczałtowanego zwrotu podatku. Zwiększenie to może być dokonane w ramach deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty podwyższonej ceny, gdyż zryczałtowany zwrot podatku stanowi kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty (art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Podobne stanowisko zajął Naczelnik I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 15 maja 2007 r. (sygn. 1471/VUR2/443-15/2/07/AK), w którym czytamy, że w przypadku wystawienia faktur korygujących podwyższających cenę do faktur VAT RR: (...) jeżeli faktury korygujące VAT RR (...) zwiększają kwotę należną rolnikom fakt ten powinien być uwzględniony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc, w którym kwota wynikająca z korekty została przekazana na konto rolnika, ponieważ warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT RR jest zapłata należności za tę fakturę (art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

• art. 29 ust. 4, art. 86 ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11

• § 7, 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 212, poz. 1337

Tomasz Krywan

doradca podatkowy