Dane na fakturze podawane przez spółkę z o.o. w organizacji

Zasady wystawiania faktur określa § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...). Według niego prawo do wystawiania faktur VAT mają jedynie czynni podatnicy VAT, czyli tacy, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne i nie korzystają ze zwolnień od VAT (zwolnienia podmiotowego ani zwolnienia przedmiotowego). Oznacza to, że tylko te podmioty, które w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R określiły, iż będą „podatnikami czynnymi VAT”, mają prawo do wystawiania dokumentów oznaczanych jako „faktura VAT”. Z powyższego wynika, że jeżeli spółka nie złożyła jeszcze zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w urzędzie skarbowym, nie jest uprawniona do wystawiania faktur. Wynika to również z przepisów nakładających na podmioty obowiązek rejestracyjny w VAT, określonych w art. 96 ustawy o VAT. Według niego, podatnicy (o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) są zobowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (określonej w art. 5 ustawy) złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Istotne zatem jest to, aby przed momentem zaistnienia obowiązku wystawienia faktur VAT, dla których konieczne jest wskazanie numeru NIP, dokonać rejestracji VAT-R. Na tej podstawie organy podatkowe uznają, że nie można wystawiać faktur, nie dokonując rejestracji. Negatywne konsekwencje tego ponoszą przede wszystkim nabywcy.

Z taką interpretacją nie zgadzają się sądy. Jak czytamy w wyroku WSA w Gdańsku z 21 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 423/09, który ponownie rozpatrywał sprawę po kasacji NSA: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podmiotu niezarejestrowanego nie można utożsamiać z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, albowiem w przypadku, gdy dany podmiot obiektywnie istnieje i wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury. Obowiązek taki spoczywa na podatniku, który w art. 15 ustawy o VAT został zdefiniowany bez odwoływania się do kryteriów rejestracyjnych.”

Reasumując, sąd stwierdził, że „jeśli w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazano, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia powoływanych powyżej przepisów dokonywana przez sąd pierwszej instancji winna była prowadzić do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z fundamentalną dla VAT zasadą neutralności”.

Brak rejestracji NIP (również zdaniem organów podatkowych) nie pozbawia natomiast spółki prawa do otrzymywania faktur VAT dokumentujących nabywane przez nią towary i usługi przed dokonaniem rejestracji.

Kwestię prawa do odliczenia VAT reguluje art. 86 ustawy. Stanowi on, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Są to podstawowe zasady korzystania z prawa do odliczania VAT.

Przepisy wprowadzają również ograniczenia w odliczaniu VAT związane z rejestracją VAT. Prawo do odliczenia VAT nie przysługuje podatnikom, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 88 ust. 4 ustawy). Sposób interpretacji tego przepisu od samego początku budził wiele wątpliwości. Obecnie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT jest interpretowany (również przez organy podatkowe) w taki sposób, że do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne posiadanie statusu podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) już w momencie otrzymania faktur zakupu. Jest on natomiast konieczny w momencie realizacji tego odliczenia.

Z powyższego wynika, że status podatnika na podstawie ustawy o VAT jest kategorią obiektywną i nie jest zależny od dokonania rejestracji. W związku z tym - w myśl podstawowej zasady - prawo do odliczenia podatku naliczonego od kupionych towarów i usług wynika z wykorzystywania tych towarów i usług w działalności opodatkowanej. Natomiast możliwość skorzystania z tego prawa mają tylko zarejestrowani podatnicy VAT.

Stanowisko takie potwierdził NSA w wyroku z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06. Uznał w nim, że: „Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej (...) i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - (...) brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika”. Podobne stanowisko zajmowały także WSA.

Przedstawiony pogląd podzielają obecnie również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2009 r., nr ITPP1-443-405/09/AP, który wyjaśnił: „(...) W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni - zgodnie z art. 96 - z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz - aby uprawnienie to zrealizować - musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie”.

Potwierdza to również ukształtowana linia orzecznicza ETS, że zasada neutralności VAT wymaga w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorcy, aby uprzednie nakłady inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej były traktowane jako działalność gospodarcza. Istotne natomiast jest to, aby w momencie składania deklaracji podatnik był zarejestrowany na potrzeby VAT.

PRZYKŁAD

Spółka została zawiązana aktem notarialnym 15 września 2009 r. Rejestracji VAT-R dokonała dopiero w listopadzie. W okresie od 15 września do dnia rejestracji spółka ma prawo przyjmować faktury VAT bez numeru NIP dokumentujące poniesione wydatki związane z jej działalnością. W nazwie nabywcy podaje nazwę spółki bez numeru NIP. Może również dopisać informację „w organizacji”, chociaż przepisy nie nakładają takiego obowiązku. Dokonanie rejestracji w listopadzie uprawnia firmę do odliczenia VAT z faktur otrzymanych przed rejestracją. Warunkiem odliczenia jest związek poniesionych wydatków z jej działalnością opodatkowaną, którą będzie realizowała.

Wprawdzie brak numeru NIP na fakturze nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT, jednak w takiej sytuacji zalecane jest wystawienie przez nabywcę not korygujących, gdyż NIP jest podstawowym elementem na fakturze.

Podsumowując, w nazwie podawanej na fakturze zakupu spółka powinna zamieścić informację, że jest spółką „w organizacji”, chociaż przepisy ustawy o VAT nie nakładają takiego obowiązku. Po dokonaniu rejestracji należy wystawić noty korygujące. Z tych faktur będzie można odliczyć VAT, jeśli kupione towary lub usługi będą służyć działalności opodatkowanej.

Anna Potocka

Podstawa prawna:

• art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2, 10 i 11, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.),

• § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337).