Jak dokonywać odpisów jednorazowych po zmianie definicji „małego podatnika”

RADA

W latach podatkowych rozpoczynających się w 2009 i 2010 r. maksymalna kwota jednorazowych odpisów amortyzacyjnych wynosi 100 000 euro w każdym z tych lat podatkowych (dotychczas 50 000 euro). Spółka będzie mogła dokonywać odpisów jednorazowych w 2009 r. w ramach limitu 100 000 euro. Możliwości tej spółka nie będzie miała w latach następnych, chyba że będzie małym podatnikiem.

UZASADNIENIE

Odpisów jednorazowych mogą dokonywać podatnicy rozpoczynający działalność (w roku jej rozpoczęcia, z wyjątkami wskazanymi poniżej) oraz tzw. mali podatnicy (zob. słowniczek). Odpisów tych można dokonywać od wartości początkowej środków trwałych, zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Do wejścia w życie nowelizacji wysokość odpisów jednorazowych ograniczona była w roku podatkowym do kwoty nieprzekraczającej równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów. Należy przy tym zaznaczyć, że również po podwyższeniu limitu do 100 000 euro odpisów jednorazowych nie można dokonywać od wartości niematerialnych i prawnych.

W latach podatkowych 2009 i 2010 kwota powyższego limitu wynosi 100 000 euro w każdym z tych lat podatkowych (art. 5 ustawy z 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nowelizacja weszła w życie 22 maja 2009 r. Limit jest przeliczany na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym amortyzowane środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji, w zaokrągleniu do 1000 zł. W 2009 r. limit odpisów jednorazowych wynosi więc 338 000 zł (100 000 x x 3,3775 zł). Przy określeniu powyższego limitu nie należy brać pod uwagę odpisów jednorazowych od nieprzekraczającej 3500 zł wartości początkowej środków trwałych. Środki o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł zawsze mogą być bowiem zamortyzowane jednorazowo na podstawie art. 16f ust. 3 updop.

SŁOWNICZEK

Mały podatnik - podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro (przed 22 maja 2009 r. limit ten wynosił 800 000 euro).

Czy spółka może dokonywać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w 2009 r.

Nowelizacja wprowadziła specjalne udogodnienie dla podatników, którzy rozpoczęli działalność w 2008 lub 2009 r. Mogą oni dokonywać odpisów jednorazowych w ramach limitu 100 000 euro także w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności - bez względu na fakt, czy w tym następującym roku są czy nie małymi podatnikami! Przepisu tego nie zastosują jednak podatnicy, których pierwszy rok podatkowy kończy się po 31 grudnia 2010 r. A więc podatnik, który rozpocznie działalność w 2009 r., będzie mógł dokonywać odpisów jednorazowych także w 2010 r. (drugi rok działalności), nawet jeśli w 2010 r. nie będzie już małym podatnikiem.

Spółka „ABC” będzie mogła dokonywać w 2009 r. odpisów jednorazowych w ramach limitu 100 000 euro, ponieważ rozpoczęła działalność w 2008 r., a 2009 r. będzie dla niej rokiem podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności.

Z uwagi na wprowadzenie nowych limitów odpisów jednorazowych oraz nowego limitu przychodów definiujących małego podatnika już w trakcie roku, istnieje szereg wątpliwości, na które omówione przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi. Wyjaśniamy je poniżej.

PRZYKŁAD 1

Spółka z o.o. ALFALEAS rozpocznie działalność w październiku 2009 r. i zdecydowała, iż jej pierwszy rok podatkowy zakończy się 31 grudnia 2010 r. (przedłużony rok podatkowy). ALFALEAS zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych w pierwszym roku działalności oraz w roku następnym.

ALFALEAS może dokonywać odpisów jednorazowych w ramach limitu 100 000 euro w pierwszym roku działalności (tj. do końca 2010 r.), jednak to prawo nie będzie jej już przysługiwać w roku następnym, tj. 2011, ponieważ przepis art. 5 ust. 4 ustawy zmieniającej ustawę o pdop wyraźnie wyklucza taką możliwość dla podatników, których pierwszy rok podatkowy kończy się 31 grudnia 2010 r.

PRZYKŁAD 2

Spółka z o.o. DELTABUD rozpoczęła działalność w 2006 r. i w żadnym z kolejnych lat nie była małym podatnikiem. Podobnie też na dzień 1 stycznia 2009 r. nie była małym podatnikiem, jednak po zwiększeniu limitu przychodu od 22 maja DELTABUD stała się małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o pdop. Czy DELTABUD może amortyzować jednorazowo środki trwałe zakupione po tej dacie? Jednocześnie DELTABUD zakupiła w styczniu 2009 r. maszynę do robót budowlanych (KŚT 581), która była i jest amortyzowana metodą liniową. Czy DELTABUD może zastosować do niej jednorazowy odpis amortyzacyjny do wysokości równowartości 100 000 euro, a od następnego roku kontynuować jej amortyzację metodą liniową?

Odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca. Bez żadnych wątpliwości środki trwałe nabyte po dacie wejścia w życie zmiany mogą być przez DELTABUD amortyzowane jednorazowo. Drugie zagadnienie nie jest już tak jednoznaczne. Można jednak stwierdzić, iż skoro ustawa jest stosowana do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r. (a więc także do kosztów uzyskania przychodów kwalifikowanych po tym dniu), to do środków trwałych zakupionych po tej dacie można zastosować amortyzację jednorazową - nawet jeśli były one amortyzowane wcześniej z wykorzystaniem metody liniowej lub degresywnej.

PRZYKŁAD 3

Spółka BETACOMP dokonuje od sierpnia 2008 r. amortyzacji środka trwałego z zastosowaniem metody liniowej i stawki z Wykazu. W 2008 r. BETACOMP nie dokonywała odpisów jednorazowych, ponieważ nie był to pierwszy rok działalności spółki. Ponadto BETACOMP nie była małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o pdop. W maju 2009 r. na skutek zmiany ustawy BETACOMP stała się małym podatnikiem. Chciałaby w związku z tym zastosować odpis jednorazowy w stosunku do opisanego środka trwałego. Czy będzie miała do tego prawo?

Niestety, nie. Środek trwały został nabyty jeszcze w 2008 r., a więc nie można do niego zastosować przepisów wprowadzanych ustawą zmieniającą updop. Ustawę tę należy stosować do uzyskanych dochodów/poniesionych strat od 1 stycznia 2009 r. Dokonanie w tej sytuacji odpisu jednorazowego oznaczałoby de facto zmianę stosowanej metody amortyzacji, co zasadniczo nie jest dozwolone. Artykuł 16h ust. 2 wyraźnie wskazuje bowiem, iż wybraną metodę należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Ustawa przewiduje, co prawda, w tej materii wyjątki. Jednak żaden z nich nie powinien mieć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Jednym z nich jest sytuacja, gdy podatnik osiągnął już roczny limit amortyzacji jednorazowej i dalszą amortyzację środka trwałego kontynuuje z zastosowaniem metody liniowej lub degresywnej. Drugi przypadek dotyczy przejścia z metody degresywnej na liniową począwszy od roku podatkowego, w którym roczna kwota amortyzacji określona metodą degresywną miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej (zgodnie z art. 16k ust. 1 updop).

PRZYKŁAD 4

Spółka GAMACARD dokonała w styczniu 2009 r. odpisu jednorazowego od zakupionego wówczas środka trwałego w ramach limitu 50 000 euro. Następnie w okresie luty - kwiecień kontynuowała jego amortyzację z zastosowaniem metody liniowej. Czy w maju 2009 r. po zwiększeniu limitu GAMACARD może dokonać kolejnego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej tego środka trwałego (łącznie z odpisem styczniowym nie więcej niż 100 000 euro)?

Spółka GAMACARD błędnie dokonywała odpisów amortyzacyjnych w okresie luty - kwiecień, ponieważ stosownie do zapisów ustawy o pdop po dokonaniu od środka trwałego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego mogła kontynuować amortyzację metodą liniową, względnie degresywną, od następnego roku. Pomijając ten błąd, po zwiększeniu limitu GAMACARD mogłaby dokonać kolejnego odpisu od wskazanego środka trwałego do kwoty maksymalnie kolejnych 50 000 euro. GAMACARD może też dokonać korekty kosztów podatkowych, podnosząc odpis styczniowy do 100 000 euro. Ponieważ takie postępowanie nie wynika jednoznacznie z przepisów, spółka GAMACARD powinna uzyskać potwierdzenie jego prawidłowości u organów podatkowych.

Na koniec warto zauważyć, iż nie zawsze zastosowanie odpisów jednorazowych będzie korzystne z punktu widzenia optymalizacji kosztów podatkowych. Na przykład indywidualna 10% stawka w przypadku nieruchomości wartej 6 000 000 zł to kwota 600 000 zł kosztów podatkowych w skali roku. Przy zastosowaniu do tej samej nieruchomości odpisów jednorazowych kwota ta wyniesie zaledwie 338 000 zł.

• art. 4a pkt 10, art. 16k ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587

• art. 5 i 6 ustawy z 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. Nr 69, poz. 587

Marcin Gawlik

konsultant podatkowy