Kiedy można powrócić do zwolnienia podmiotowego i kiedy jest to dla podatnika korzystne

W związku z tym proszę o odpowiedź na następujące pytania:

1. Jakie limity obrotu uprawniają do powrotu do zwolnienia podmiotowego w VAT?

2. Kiedy najwcześniej można powrócić do zwolnienia podmiotowego w VAT?

3. Jak wyliczyć kwotę obrotu uprawniającą do powrotu do zwolnienia podmiotowego w VAT?

4. Jakie są skutki powrotu do zwolnienia podmiotowego w VAT?

5. Kiedy powrót do zwolnienia podmiotowego jest korzystny?

RADA

1. Podatnik może powrócić do zwolnienia podmiotowego, jeżeli w ubiegłym roku jego obrót ze sprzedaży opodatkowanej nie przekroczył 50 000 zł. Zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwać tylko pod warunkiem, że również w bieżącym roku nie przekroczy limitu 50 000 zł ze sprzedaży opodatkowanej.

2. Do zwolnienia podmiotowego w VAT można powrócić najwcześniej po upływie 1 roku, licząc od końca roku, w którym nastąpiła utrata prawa do tego zwolnienia lub rezygnacja z tego prawa.

3. Kwotę limitu należy ustalić, sumując kwoty (netto) uzyskane ze sprzedaży opodatkowanej (z pewnymi wyłączeniami). Szczegółowy sposób wyliczenia kwoty obrotu został podany w uzasadnieniu.

4. Wybierając ponownie zwolnienie podmiotowe w VAT, należy liczyć się z koniecznością skorygowania odliczonego uprzednio VAT od nabytych towarów i usług na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

5. Powrót do zwolnienia podmiotowego jest korzystny wówczas, gdy:

  - nabywcami towarów i usług nie są czynni podatnicy VAT,

  - wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu stawkami obniżonymi,

  - prowadzona działalność nie wymaga dużych nakładów inwestycyjnych i kosztów bieżących.

UZASADNIENIE

Od 1 stycznia 2009 r. przepisy umożliwiają większej grupie drobnych przedsiębiorców korzystanie ze zwolnienia podmiotowego w VAT. Dają również możliwość szybszego powrotu do tego zwolnienia w przypadku utraty lub rezygnacji ze zwolnienia. Obecnie powrót do zwolnienia podmiotowego jest możliwy już po upływie 1 roku, licząc od końca roku, w którym nastąpiła jego utrata lub rezygnacja. W okresie obecnego kryzysu gospodarczego wielu przedsiębiorców może być zainteresowanych powrotem do zwolnienia podmiotowego. Powrót do tego zwolnienia ułatwiło skrócenie terminu powrotu do zwolnienia podmiotowego z 3 lat do 1 roku.

PRZYKŁAD

Podatnik prowadzi działalność od 2000 r. W początkowej fazie działalności korzystał ze zwolnienia podmiotowego, do którego prawo utracił w październiku 2006 r. W związku ze spadkiem obrotów z działalności podatnik zamierza powrócić do zwolnienia podmiotowego w czerwcu 2009 r. (zakładamy, że spełnia on warunki do skorzystania ze zwolnienia). Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2009 r. podatnik może powrócić do zwolnienia od czerwca 2009 r., ponieważ 1 stycznia 2008 r. upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia podmiotowego. Według stanu prawnego obowiązującego do końca 2008 r. podatnik mógłby powrócić do zwolnienia podmiotowego najwcześniej od listopada 2009 r., czyli po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia.

Należy mieć na uwadze, że powrót do zwolnienia podmiotowego jest możliwy tylko wtedy, gdy podatnik spełnia określone warunki. Powrót do zwolnienia w niektórych sytuacjach może też skutkować koniecznością korekty VAT odliczonego od nabytych towarów i usług.

Ad 1. Jakie limity obrotu uprawniają do powrotu do zwolnienia podmiotowego w VAT

Podatnik może powrócić do zwolnienia podmiotowego tylko w przypadku, gdy spełnia warunki skorzystania z tego zwolnienia. Ze zwolnienia podmiotowego będą mogli ponownie skorzystać tylko podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 000 zł (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Przekroczenie podanej kwoty limitu w trakcie 2009 r. oznacza, że podatnik nie będzie mógł w 2010 r. wybrać zwolnienia podmiotowego.

PRZYKŁAD

W związku ze spadkiem obrotów z działalności podatnik zamierza powrócić do zwolnienia podmiotowego od 1 stycznia 2010 r.

Podatnik może powrócić do zwolnienia podmiotowego, jeżeli w 2009 r. jego obroty netto ze sprzedaży z działalności opodatkowanej nie przekroczą kwoty limitu 50 000 zł. Limit ten uprawnia do stosowania zwolnienia podmiotowego.

Ad 2. Kiedy najwcześniej można powrócić do zwolnienia podmiotowego w VAT

Przedsiębiorcy, którzy w poprzednich latach podatkowych utracili prawo do zwolnienia podmiotowego lub zrezygnowali z tego zwolnienia, mogą ponownie z niego skorzystać. W wyniku zmian przepisów, które obowiązują od 1 stycznia 2009 r., podatnicy mogą powrócić do zwolnienia podmiotowego po upływie roku, licząc od końca roku, w którym podatnik zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego lub utracił do niego prawo (art. 113 ust. 11 ustawy o VAT). Do końca 2008 r. powrót do zwolnienia był możliwy dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca utraty lub rezygnacji z tego prawa.

PRZYKŁAD

Spółka utraciła prawo do zwolnienia ze względu na przekroczenie kwoty limitu sprzedaży we wrześniu 2007 r. Jej obrót ze sprzedaży opodatkowanej w 2008 r. wyniósł 48 500 zł. Począwszy od 1 stycznia 2009 r. spółka miała prawo ponownie wybrać zwolnienie podmiotowe, ponieważ nie przekroczyła w 2008 r. kwoty limitu 50 000 zł. Warunkiem korzystania ze zwolnienia w trakcie roku podatkowego jest również nieprzekroczenie kwoty limitu 50 000 zł ze sprzedaży opodatkowanej netto w trakcie roku.

Kiedy najwcześniej podatnik może powrócić do zwolnienia, przedstawia tabelka na str. 50.

Od 1 stycznia 2009 r. podstawowym warunkiem powrotu do zwolnienia podmiotowego w VAT jest:

• upływ 1 roku liczony od końca roku, w którym podatnik utracił lub zrezygnował z prawa do tego zwolnienia,

• uzyskanie kwoty obrotu ze sprzedaży opodatkowanej za poprzedni rok (i bieżący) w wysokości nie wyższej niż 50 000 zł. Dotyczy to również podatników działających w charakterze agentów lub pośredników, wynagradzanych w formie prowizji lub wynagrodzenia o podobnym charakterze.

Jeżeli upłynął już rok, licząc od końca roku, w którym podatnik utracił lub zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego, podatnik może wybrać zwolnienie podmiotowe, poczynając od dowolnie wybranego przez siebie okresu rozliczeniowego w 2009 r., pod warunkiem że:

• nie przekroczył w 2008 r. limitu 50 000 zł obrotów z działalności opodatkowanej i jednocześnie

• nie przekracza w 2009 r. limitu 50 000 zł obrotów z działalności opodatkowanej.

O dokonanym wyborze zwolnienia podmiotowego podatnik powinien zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R przed początkiem miesiąca, w którym zamierza powrócić do zwolnienia. Wyboru zwolnienia podmiotowego należy dokonać, zaznaczając na formularzu VAT-R pole 29 w poz. 37 i wpisując datę (dzień, miesiąc i rok), od której podatnik będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego.

PRZYKŁAD

Podatnik utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w 2007 r. W 2008 r. uzyskał obroty ze sprzedaży opodatkowanej netto w wysokości 48 000 zł. Od stycznia do maja 2009 r. uzyskał obroty ze sprzedaży opodatkowanej netto w wysokości 12 000 zł. Podatnik zamierza powrócić do zwolnienia podmiotowego od 1 lipca 2009 r. W tym celu do końca czerwca składa VAT-R zgłoszenie aktualizacyjne, zaznaczając kwadrat 29 oraz wskazując w poz. 37, że zamierza korzystać ze zwolnienia podmiotowego od 1 lipca 2009 r.

Podatnicy wyłączeni ze zwolnienia podmiotowego

Nie wszyscy podatnicy, którzy spełnią wymienione podstawowe warunki, mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Podatnicy wykonujący którąkolwiek z czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT nie mają prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w VAT, i to niezależnie od wysokości uzyskanego obrotu. Nie mają prawa do zwolnienia podmiotowego podatnicy, którzy wykonują następujące czynności:

• dostawę wyrobów z metali szlachetnych lub z ich udziałem, których lista zawarta jest w załączniku do rozporządzenia w sprawie faktur,

• dostawę towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej i wyrobów tytoniowych (w myśl przepisów o podatku akcyzowym),

• dostawę nowych środków transportu, terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę,

• świadczą usługi prawnicze jako notariusze, adwokaci i radcy prawni,

• świadczą usługi jubilerskie,

• świadczą usługi w zakresie doradztwa - z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Ze zwolnienia podmiotowego nie mogą też skorzystać podatnicy niemający siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Podatnicy, którzy utracili prawo do zwolnienia lub zrezygnowali z tego prawa, a zaczęli wykonywać choć jeden z ww. rodzajów działalności, nie mogą też powrócić do zwolnienia podmiotowego.

PRZYKŁAD

Firma „Alfa” prowadzi działalność handlową od 3 lat. Prawo do zwolnienia podmiotowego utraciła w październiku 2007 r. ze względu na wysokość uzyskanego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej przewyższającego kwotę 39 700 zł. W 2008 r. jej obrót z tej sprzedaży nie był wprawdzie wyższy niż 50 000 zł, ale od lipca 2008 r. firma rozszerzyła asortyment o srebrną biżuterię i wyroby ze srebra. W związku z tym firma „Alfa” nie może powrócić do zwolnienia podmiotowego. Dokonuje bowiem sprzedaży, która pozbawia ją prawa do tego zwolnienia.

Wyłączenia przedmiotowe ze zwolnienia

Ze zwolnienia podmiotowego wyłączone są również:

• import towarów i usług,

• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

• dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

Wyłączenia te mają jednak inny charakter - są to wyłączenia przedmiotowe. Wykonywanie tych czynności w trakcie posiadania statusu czynnego podatnika VAT nie prowadzi do utraty możliwości powrotu do zwolnienia podmiotowego. Oznacza to, że podatnik, który powróci do zwolnienia podmiotowego i będzie wykonywał te czynności, ma obowiązek rozliczenia należnego VAT, ale tylko z tytułu importu, WNT lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - niezależnie od stosowanego zwolnienia podmiotowego. Rozliczenia VAT należnego podatnik dokonuje wówczas odpowiednio na formularzach deklaracji: VAT-8 (rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), VAT-9 (rozliczenie importu usług lub nabycia towarów, dla którego jest podatnikiem), VAT-10 (rozliczenie WNT nowych środków transportu), VAT-23 (informacja o WNT nowych środków transportu). U podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego opodatkowaniu podlegać będą tylko ww. czynności, np. import towaru. Z tytułu ich wykonywania podatnik nie traci natomiast prawa do zwolnienia podmiotowego.

Ad 3. Jak wyliczyć kwotę obrotu uprawniającą do powrotu do zwolnienia podmiotowego

Aby skorzystać z ponownego wyboru zwolnienia, należy przede wszystkim prawidłowo ustalić kwotę obrotu uprawniającego do tego zwolnienia. Nie będzie to zawsze całkowity obrót uzyskany w poprzednim roku.

Do wyliczenia kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia należy przyjąć łączną wartość sprzedaży opodatkowanej netto, czyli bez VAT (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Za sprzedaż na potrzeby VAT uznaje się następujące czynności: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Do obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego nie należy wliczać:

• kwoty podatku należnego od dokonanej sprzedaży,

• wartości sprzedaży towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

• wartości sprzedaży podlegającej zwolnieniu z VAT,

• importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca (nie stanowią one sprzedaży w myśl ustawy),

• w przypadku rolnika ryczałtowego prowadzącego jednocześnie działalność inną niż rolnicza - wartości sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Do ustalenia limitu obrotów należy więc przyjąć wyłącznie obrót ze sprzedaży opodatkowanej (i zrównanej z nią na potrzeby VAT), z wyłączeniem obrotu z tytułu innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności zwolnionych z VAT.

PRZYKŁAD

Spółka prowadzi działalność handlową i usługową od 3 lat. Nabywa również towary od unijnych dostawców. Prawo do zwolnienia utraciła w 2007 r. W 2008 r. uzyskała następujący obrót:

- działalność handlowa - 28 000 zł,

- eksport towarów - 10 000 zł,

- wynajem lokalu na cele użytkowe - 5000 zł,

- wynajem lokali na cele mieszkaniowe - 18 000 zł,

- sprzedaż środka trwałego (samochód ciężarowy) - 35 000 zł,

- wartość WNT - 25 000 zł.

Łączna wartość sprzedaży to 96 000 zł plus wartość WNT 25 000 zł.

Ustalając wartość obrotu uprawniającą do zwolnienia podmiotowego, spółka przyjmie następujący obrót: działalność handlowa - 28 000 zł, eksport towarów - 10 000 zł i wynajem lokalu na cele użytkowe - 5000 zł. Pozostałego obrotu nie należy brać pod uwagę, ponieważ:

- wynajem na cele mieszkaniowe podlega zwolnieniu z VAT,

- sprzedaż środka trwałego, na podstawie art. 113 ust. 2, nie podlega uwzględnieniu w limicie,

- WNT nie jest sprzedażą w myśl ustawy o VAT i na podstawie art. 113 ust. 13 jest wyłączona przedmiotowo ze zwolnienia podmiotowego.

Obrót ustalony do celów zwolnienia podmiotowego wyniesie więc łącznie 43 000 zł. Uzyskany obrót uprawnia firmę do powrotu do zwolnienia podmiotowego w VAT w 2009 r., pod warunkiem że w trakcie 2009 r. obrót ze sprzedaży opodatkowanej nie przekroczy kwoty limitu 50 000 zł.

Wprawdzie zasady wyliczania obrotu uprawniającego do wyboru zwolnienia (lub do jego powrotu) nie uległy zmianie od 1 stycznia 2009 r., jednak z ostatniej nowelizacji ustawy o VAT wynika, że w limicie roku bieżącego należy uwzględniać np.:

• zbycie prawa użytkowania wieczystego - w wyniku zmiany definicji dostawy towarów,

• nieodpłatny eksport towarów - w wyniku zmiany definicji eksportu,

• WDT do magazynów konsygnacyjnych (dla których powstał obowiązek podatkowy) - w wyniku wprowadzenia nowej instytucji dostawy do magazynów konsygnacyjnych.

Począwszy zatem od 2009 r. - przy wyliczaniu obrotu uprawniającego do ponownego wyboru zwolnienia należy uwzględnić w nim również obrót z tytułu tych czynności. Zmiany te będą miały jednak znaczenie dopiero w przypadku podatników planujących powrót do zwolnienia podmiotowego w przyszłym roku.

Ad 4. Jakie są skutki powrotu do zwolnienia podmiotowego w VAT

Podatnik, który zamierza powrócić do zwolnienia podmiotowego, powinien się liczyć z obowiązkiem korekty podatku naliczonego odliczonego w czasie, w którym był podatnikiem VAT czynnym. W wyniku wyboru zwolnienia podmiotowego zmienia się bowiem przeznaczenie nabytych towarów. Towary zakupione w celu wykonywania działalności opodatkowanej i niewykorzystane w tej działalności, w wyniku wyboru zwolnienia podmiotowego zostaną wykorzystane w działalności zwolnionej z VAT, która nie daje prawa do odliczenia VAT. W związku z tym podatnik, wybierając zwolnienie podmiotowe, utraci prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych towarów i powinien dokonać korekty na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7a-8 ustawy o VAT.

Środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15 000 zł

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł (innych niż ich sprzedaż lub likwidacja prowadzonej działalności), dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi kolejnych 5 lat, a w przypadku nieruchomości 10 lat - korekty należy dokonać za poszczególne lata, jakie pozostały do końca okresu korekty. Kwotę korekty należy wykazać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który podatnik dokonuje korekty. Korekty podatnik dokonuje również w kolejnych latach, aż do końca okresu korekty.

PRZYKŁAD

Firma „Alfa” nabyła w 2007 r. na cele działalności opodatkowanej samochód ciężarowy za kwotę 75 000 zł plus VAT 16 500 zł. Odliczyła całą kwotę VAT. Okres korekty wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym samochód został oddany do użytkowania. Z końcem 2008 r. minął więc dwuletni okres korekty. Pozostały jeszcze trzy lata korekty. Od czerwca 2009 r. firma „Alfa” zdecydowała się na powrót do zwolnienia podmiotowego. W związku z tym jest zobowiązana skorygować odliczony VAT w deklaracji za styczeń 2010 r. o 1/5 wartości podatku odliczonego przy nabyciu samochodu, czyli o kwotę 16 500 zł : 5 = 5500 zł. Kolejnych korekt podatnik dokona w deklaracjach za styczeń 2011 i 2012 r.

Korektą należy objąć również towary i usługi nabyte w celu wytworzenia przedmiotowych środków trwałych, jeżeli zmianie ulegnie ich przeznaczenie przed oddaniem ich do użytkowania, a przy ich nabyciu odliczono VAT, np. nieukończone budowle (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

Inne towary i usługi (w tym środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nie wyższej niż 15 000 zł)

Inne zasady korekty dotyczą towarów i usług oraz środków trwałych i nieruchomości o wartości początkowej nie wyższej niż 15 000 zł (art. 91 ust. 7c w zw. z ust. 7b ustawy o VAT). Podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty VAT odliczonego od tych towarów i usług, tylko jeżeli nie upłynęło 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym podatnik wydał je do użytkowania. Korekty podatnik dokonuje w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana.

Powrót do zwolnienia podmiotowego (czyli zmiana przeznaczenia tych towarów) po upływie wspomnianego okresu 12 miesięcy nie powoduje obowiązku korekty odliczonego przy ich nabyciu VAT.

PRZYKŁAD

Firma zdecydowała się na powrót do zwolnienia podmiotowego od maja 2009 r. W deklaracji za kwiecień firma powinna wykazać skorygowaną „in minus” jednorazowo kwotę VAT (o całą wartość odliczonego VAT) od nabytych środków trwałych, nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych (o wartości początkowej nie wyższej niż 15 000 zł) oraz wyposażenia - oddanych do użytkowania od kwietnia 2008 r. do kwietnia 2009 r. Nie musi natomiast korygować VAT odliczonego w latach wcześniejszych.

Towary handlowe, surowce i materiały

Ponowny wybór zwolnienia podmiotowego oznacza również obowiązek korekty VAT odliczonego przy zakupie towarów handlowych lub surowców oraz materiałów. Chodzi o towary nabyte z zamiarem wykorzystania w działalności opodatkowanej VAT, ale ostatecznie wykorzystane w działalności zwolnionej z tego podatku. W związku z wyborem zwolnienia podmiotowego podatnik powinien skorygować cały odliczony przy ich zakupie VAT, niezależnie od tego, w jakim czasie towary te zostały nabyte, ani jaka jest ich wartość. Korekty podatnik powinien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana - w tym przypadku w ostatniej deklaracji składanej przed powrotem do zwolnienia podmiotowego (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Firma „Beta” prowadzi działalność produkcyjną i handlową - opodatkowaną VAT. Ze względu na niskie obroty zamierza ponownie w bieżącym roku wybrać zwolnienie podmiotowe w VAT. W magazynie posiada zapas surowców i materiałów do produkcji towarów, których nie wykorzystała. Firma przy ich nabyciu odliczyła VAT, ponieważ zostały one nabyte na cele sprzedaży opodatkowanej. Ze względu jednak na powrót do zwolnienia podmiotowego sprzedaż wyprodukowanych z nich towarów będzie podlegała zwolnieniu z VAT. Na skutek zmiany ich przeznaczenia musi skorygować „in minus” odliczony VAT. Zapas surowców i materiałów wykorzysta bowiem ostatecznie do czynności zwolnionych z VAT, a nie opodatkowanych, tak jak pierwotnie zamierzała. Dokona tego w ostatniej deklaracji składanej przed powrotem do zwolnienia podmiotowego.

Każda kolejna zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług - np. na skutek ponownej utraty prawa do zwolnienia - spowoduje możliwość korekty „in plus” skorygowanej kwoty odliczonego VAT.

Ad 5. Kiedy powrót do zwolnienia podmiotowego jest korzystny

Decydując się na powrót do zwolnienia podmiotowego, podatnik powinien dokonać oceny, jakie odniesie z tego tytułu korzyści. Zwolnienie podmiotowe w VAT w prowadzonej działalności nie zawsze jest korzystniejsze od opodatkowania tej działalności. Na wynik tej analizy będą miały wpływ następujące czynniki:

• jakie podmioty są nabywcami towarów i usług oferowanych przez przedsiębiorcę,

• jaka jest wielkość kosztów bieżących i planowanych nakładów inwestycyjnych,

• jaka jest stawka VAT na sprzedawane towary i usługi.

Podstawowym atutem podatnika zwolnionego z VAT jest to, że nie dolicza on do sprzedawanych towarów i usług należnego VAT. Pozornie wskazywałoby to na niższe ceny sprzedaży niż ceny stosowane przez podatników VAT wykazujących VAT należny. Trzeba jednak pamiętać, że podatnik zwolniony z VAT nie ma jednocześnie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dla podatnika zwolnionego z VAT ceny nabycia i koszty wytworzenia są wyższe niż u czynnego podatnika VAT. VAT zapłacony przy nabyciu powiększy cenę towarów i usług sprzedawanych przez podatnika zwolnionego z VAT. Nawet gdy cena sprzedaży (brutto) u podatnika zwolnionego będzie niższa niż u czynnego podatnika VAT, dla nabywcy będzie to ostateczna cena nabycia, bez możliwości odliczenia VAT. W rezultacie będzie ona wyższa niż cena netto (bez VAT), którą zaoferuje podatnik czynny VAT.

PRZYKŁAD

Załóżmy, że ten sam towar handlowy został sprzedany przez zwolnionego i czynnego podatnika VAT, z zastosowaniem tej samej marży. Cena nabycia towaru to 12 200 zł, w tym 2200 zł VAT. Rozliczenie VAT tej operacji będzie następujące:

„A” - podatnik zwolniony

- cena nabycia towaru 12 200 zł (VAT nie podlega odliczeniu),

- marża 1500 zł,

- cena sprzedaży brutto (bez wyszczególnienia VAT) 13 700 zł,

- cena nabycia dla nabywcy 13 700 zł bez możliwości odliczenia podatku naliczonego.

„B” - podatnik VAT czynny

- cena nabycia towaru 12 200 zł, a po odliczeniu VAT 10 000 zł,

- marża 1500 zł,

- cena sprzedaży netto 11 500 zł + VAT (22%) 2530 zł = cena sprzedaży brutto 14 030 zł,

- cena nabycia (brutto) dla nabywcy 14 030 zł z możliwością odliczenia VAT w kwocie 2530 zł, czyli ostatecznie cena nabycia netto 11 500 zł.

Jak wynika z przykładu, jeżeli nabywcą towaru będzie czynny podatnik VAT, korzystniejszy dla niego będzie wariant drugi, a nie pierwszy. Jeżeli natomiast nabywcą będzie osoba fizyczna lub podmiot zwolniony z VAT, z pewnością wybierze wariant pierwszy. Zwolnienie podmiotowe w VAT będzie więc korzystniejsze dla przedsiębiorców, którzy dokonują sprzedaży na rzecz:

• osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,

• przedsiębiorców zwolnionych podmiotowo z VAT lub wykonujących wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo z VAT.

Podmiot zwolniony podmiotowo z VAT nie odliczy również podatku od innych kosztów poniesionych w prowadzonej działalności, np. za media, najem lokalu, transport oraz środki trwałe i wyposażenie. W rezultacie zwiększy to wartość kosztów związanych z prowadzoną działalnością, a tym samym zmniejszy zysk. Będzie to z pewnością miało istotne znaczenie, jeżeli podatnik po powrocie do zwolnienia podmiotowego poniesie znaczne nakłady inwestycyjne.

Kolejnym istotnym elementem jest stawka opodatkowania sprzedawanych towarów i usług. W sytuacji gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka podstawowa, zazwyczaj powstaje u niego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - do zwrotu bezpośredniego. Po powrocie do zwolnienia podmiotowego podatek naliczony zwiększy koszty prowadzenia działalności. W takiej sytuacji powrót do zwolnienia również będzie niekorzystny.

PRZYKŁAD

Podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej stawką 7%. Z faktur zakupów związanych z wykonywaną działalnością opodatkowaną odlicza VAT naliczony. W czerwcu 2009 r. sprzedał towar za kwotę netto 2000 zł. Z tytułu sprzedaży wykazał VAT należny w wysokości 140 zł. Z faktur zakupów otrzymanych w czerwcu podatnik odliczył 264 zł (kwota zakupów netto 1200 zł). Wartość zakupów brutto wyniosła 1464 zł. W deklaracji VAT za czerwiec podatnik wykazał kwotę VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 124 zł (264 zł - 140 zł).

Gdyby podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego, nie miałby prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Nieodliczony VAT obciążyłby jego koszty w podatku dochodowym, zwiększa więc ekonomiczny ciężar prowadzonej działalności.

WAŻNE!

Powrót do zwolnienia podmiotowego będzie korzystny, gdy:

- dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT i wykonywana działalność nie wymaga dużych nakładów inwestycyjnych i kosztów bieżących;

- nabywcami towarów i usług są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo przedsiębiorcy niebędący czynnymi podatnikami VAT.

Korzyścią powrotu do zwolnienia podmiotowego z VAT będą też niewątpliwie uproszczone obowiązki o charakterze formalnym związane z prowadzeniem dokumentacji podatkowej, które ciążą na czynnych podatnikach VAT. W efekcie zmniejszą się koszty obsługi z tym związanej, np. księgowej. Podatnik zwolniony z VAT nie ma obowiązku:

• składania deklaracji VAT (miesięcznych i kwartalnych),

• wystawiania faktur VAT,

• prowadzenia pełnych rejestrów zakupów i sprzedaży na potrzeby VAT.

Powrót do zwolnienia skutkuje jedynie obowiązkiem prowadzenia uproszczonej ewidencji sprzedaży opodatkowanej, w celu ustalenia momentu przekroczenia limitu obrotów (50 000 zł), którego skutkiem jest utrata prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT.

• art. 91 ust. 1-8, art. 99 ust. 8-10, art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11

Mariusz Darecki

ekspert w zakresie VAT