Miejsce świadczenia usługi w podatku VAT

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) za naczelną zasadę przyjęła, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Z takiego rozwiązania wynika, iż pomimo odwołania się w pierwszej kolejności do „siedziby” usługodawcy pierwszorzędnym jest ustalenie „stałego miejsca prowadzenia działalności”, ponieważ w przypadku jego istnienia, to ono będzie podstawą do ustalania odpowiednich stawek VAT dla świadczonej usługi. W przypadku braku „siedziby” i „stałego miejsca prowadzenia działalności” jako miejsce świadczenia usług zostanie zakwalifikowane „miejsce stałego zamieszkania” świadczącego usługę.

Przy ustalaniu miejsca świadczenia usług należy wziąć pod uwagę formę prawną, pod jaką działa osoba świadcząca usługi. Osoba prawna czy podmiot zbiorowy nigdy nie będą miały miejsca stałego zamieszkania, a osoby fizyczne świadczące usługi nie mogą mieć siedziby. Tak więc w przypadku osób prawnych i podmiotów zbiorowych, miejscem świadczenia usług będzie ich „stałe miejsce prowadzenia działalności” skąd świadczą te usługi, a w przypadku braku tegoż miejsca, „siedziba” usługodawcy. Natomiast w przypadku osób fizycznych zasadniczo ich miejscem świadczenia usług będzie „stałe miejsce prowadzenia działalności” z którego usługi są świadczone, a w przypadku jego braku, miejsce stałego zamieszkania usługodawcy. W przypadku osób prawnych problem może się pojawić gdy siedziba firmy formalnie będzie się mieściła w kraju wolnym od opodatkowania usług, które w rzeczywistości będą świadczone przez tę osobę prawną w ramach jej działalności z innego państwa. W takim przypadku Urząd Skarbowy może uznać, iż miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego usługi są świadczone.

Siedziba osoby prawnej dla celów podatkowych jest ustalana zgodnie z dokumentami zgłoszeniowymi VAT. Wyjątkowo siedzibę świadczącego usługi można ustalić na podstawie informacji zawartych w innych rejestrach, np. w Krajowym Rejestrze Sądowym. Może się bowiem zdarzyć, iż osoba prawna zmieniła swoją siedzibę, co jest uwidocznione w KRS, jednakże nie jest jeszcze widoczne w dokumentach rejestracyjnych VAT. W takiej sytuacji nie wydaje się aby istniały przeszkody do ustalenia siedziby na podstawie dokumentów KRS. Jednakże zawsze ustalenie siedziby musi być oparte na formalnych podstawach, jakimi są odpowiednie dokumenty rejestracyjne.

Stałe miejsce prowadzenia działalności

W sytuacji osoby fizycznej oraz osoby prawnej nieposiadającej siedziby, miejscem świadczenia usług w pierwszej kolejności jest ich stałe miejsce prowadzenia działalności, z której świadczone są dane usługi. Ustalenie takiego miejsca nie zawsze będzie łatwe. „Stałe miejsce prowadzenia działalności”, w którym świadczone są dane usługi niekoniecznie będzie związane z pojęciem „zakładu” danej osoby prawnej, której siedziba jest w innym kraju niż ów zakład. Po pierwsze musi być to miejsce prowadzenia działalności gdzie „stale” będą świadczone dane usługi, dla których to miejsce będzie podstawą do nakładania podatku VAT. Pojęcie stałości jest równoznaczne z takim stopniem zaangażowania po stronie danego podmiotu, iż nie można mu zarzucić przemijającego czy okresowego świadczenia usług z tego miejsca.

PRZYKŁAD

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg) stwierdził, iż pokład statku morskiego, na którym są świadczone posiłki, nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności w tym zakresie.

Konieczne jest również, aby to zaangażowanie co do świadczania usług w danym miejscu, mające mieć charakter stały wyrażało się w określonym wymiarze personalno-rzeczowym.

PRZYKŁAD

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-168/84 (Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg - Mitte - Altstadt) stwierdził, że nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności pokład statku, na którym zamontowane są „samoobsługowe” automaty do gier, których w trakcie rejsu nie obsługuje żaden personel.

Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomością

W przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami, oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Ta nieruchomość nie musi być wyodrębniona w księdze wieczystej jako odrębny przedmiot własności, ani nie musi być jeszcze wybudowana. Z przepisu wynika, iż przez miejsce położenia nieruchomości należy rozumieć co najmniej określenie miejscowości, w której znajduje się dana nieruchomość, z którą związane jest świadczenie tychże usług.

PRZYKŁAD

Usługa wykonania projektu budowy stadionu zamówiona przez polskiego podatnika u niemieckiego architekta, a dotycząca nieruchomości położonej w Wilnie na Litwie, będzie opodatkowana według stawki VAT obowiązującej na Litwie. Bez znaczenia jest tu siedziba i status prawny stron transakcji, skoro dotyczy ona konkretnie oznaczonej nieruchomości.

Nie wystarczy więc wskazanie tylko państwa, na którego obszarze ta nieruchomość się znajduje. W takim bowiem przypadku organ podatkowy jako miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami w ogólności ustali siedzibę świadczącego te usługi lub jego stałe miejsce prowadzenia działalności (jeżeli będzie w innym państwie niż siedziba)

PRZYKŁAD

Jeżeli usługa dotycząca wyceny nieruchomości budynkowej znajdującej się gdzieś w Czechach zostanie zamówiona przez słowackiego konsumenta (niebędącego podatnikiem słowackiego VAT) u polskiego rzeczoznawcy podatnika, to taka usługa zostanie zakwalifikowana jako świadczona w Polsce. Usługa wyceny nieruchomości nie dotyczyła bowiem konkretnej nieruchomości właściwie wskazanej, tj. wskazanej przez określenie jej miejsca położenia (np. Praga, przy ul. Grochowska 4/90).

Co do tego, iż konieczne jest dokładne określenie miejsca położenia nieruchomości, aby można było skorzystać z tego szczególnego określenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 (sygn. akt. III SA/Wa 334/08): prawidłowym jest, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości. Aby jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość będąca przedmiotem usługi musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi, i nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego, że podatkowy system unijny żąda zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji.

Miejsce świadczenia przy usługach transportowych

W przypadku usług transportowych za ich miejsce świadczenia ustawa o VAT uznaje miejsce, gdzie odbywa sie transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Należy wyjaśnić, iż nie dotyczy to sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem usług transportowych, których przedmiotem są towary, pomiędzy państwami członkowskimi Wspólnoty. Tak więc miejsce gdzie odbywa się transport jest miejscem świadczenia usług w przypadku usług transportu osób pomiędzy Polską a jakimkolwiek innym krajem, lub usług transportu towarów pomiędzy Polską (bądź innym krajem UE) a państwem spoza Wspólnoty. Istotą tego rozwiązania jest podzielenie trasy pokonanej przez środek transportu usługodawcy na odcinki według klucza kilometrowego, pokonanego w danych państwach i według tego ustalenia podstawy opodatkowania.

PRZYKŁAD

Z Polski wyjechał TIR wiozący komputery do Moskwy. Trasa wiodła przez Ukrainę. Cenę całej usługi dostarczenia towaru (np. 3000 zł) należy podzielić stosownie do przemierzonych odległości w Polsce, na Ukrainie i w Rosji. Odpowiednie części tej kwoty poddać opodatkowaniu w danym państwie.

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-116/96 Reisebüro Binder GmbH przeciwko Finanzamt Stuttgart-Körperschaften z dnia 6 listopada 1997 r. przeciął wątpliwości dotyczące innego niż przelicznik kilometrażowy sposobu naliczania podstawy opodatkowania usług transportowych. W wyroku tym stwierdził, iż: w przypadku świadczenia usług międzynarodowego przewozu osób w ramach wyjazdów typu all-inclusive (całościowy pakiet usług turystycznych), całkowita kwota wynagrodzenia ze te usługi powinna być rozliczona proporcjonalnie w celu ustalenia, jaka część usługi przewozu podlega opodatkowaniu w każdym z Państw Członkowskich, na podstawie długości trasy pokonanej w każdym z tych państw, z wyłączeniem wszelkich innych kryteriów podziału. Tak więc wcześniej podnoszone sugestie, aby np. kryterium podziału ceny usługi przy transporcie osób lub towarów była ilość spędzonego czasu w trakcie podróży w danym kraju zostały tym wyrokiem wyraźnie odrzucone.

Co do usług świadczonych poprzez transport międzynarodowy przy użyciu statków wodnych i powietrznych, to miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Oznacza to, iż np. służbowa podróż lotnicza pracownika polskiej firmy z Niemiec do Holandii może zostać potraktowana przez polski Urząd Skarbowy jako import usługi transportu lotniczego i w związku z tym odpowiednio opodatkowana. Na taką interpretację pozwala bowiem przepis tego rozporządzenia. Przepis ten jednak jest sprzeczny z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 46 tejże dyrektywy miejscem świadczenia usług transportowych innych niż wewnątrzwspólnotowy transport towarów jest miejsce, w którym odbywa się transport, biorąc pod uwagę pokonywane odległości.

Faktyczne miejsce świadczenia usług

Do usług, dla których miejsce ich świadczenia zostało przez ustawodawcę określone poprzez faktyczne miejsce ich świadczenia zaliczono (z odrębnym miejscem świadczenia usług przy wewnątrzwspólnotowym trasporcie towarów i z tym związanych wszelkich usługach pomocniczych) następujące usługi:

• w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usługi podobne do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usługi pomocnicze do tych usług,

• pomocnicze do usług transportowych, takie jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności,

• wyceny majątku rzeczowego ruchomego,

• na ruchomym majątku rzeczowym.

Miejsce świadczenia przy usługach niematerialnych

Dla usług dotyczących:

1) sprzedaży praw lub udzielenia licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

2) reklamy,

3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

a) usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),

b) usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2)

c) usług prawniczych, rachunkowo - księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),

d) usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) z pewnymi wyjątkami,

e) usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3),

4) usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

5) bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

6) dostarczania (oddelegowania) personelu,

7) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu,

8) telekomunikacyjnych,

9) nadawczych radiowych i telewizyjnych,

10) elektronicznych,

11) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymywania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o którym mowa w pkt 1 - 10 i 12,

12) agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1 - 11,

13) polegających na zepewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;

14) przesyłowych,

15) gazu w systemie gazowym,

16) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,

17) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 13 i 14

- ustawodawca wprowadził szczególne zasady ustalania ich miejsca świadczenia. Przyjęto, iż w przypadku gdy usługi te będą świadczone na rzecz:

• osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub

• podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

- to miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności - stały adres lub miejsce zamieszkania. W przypadku gdy powyższe usługi będą świadczone na rzecz konsumentów z innego kraju członkowskiego niż usługodawca, to miejsce świadczenia tych usług będzie określane według reguł ogólnych.

ALEKSANDER MIRSKI