Niższe odsetki od zaległości - pułapki w nowych przepisach

Po spełnieniu wymogów art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej osoby płacące zaległość podatkową mogą zapłacić niższe niż do tej pory odsetki od zaległości. Obniżona stawka wynosi 75% stawki zwykłej. Stawka zwykła to 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego NBP, którą z kolei ustala Rada Polityki Pieniężnej (art. 56 § 1 o.p.). Od 24 grudnia 2008 r. obowiązuje podstawowa stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości 13%. Obniżona stawka odsetek od zaległości podatkowych w wysokości obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. wynosi 9,75%.

Aby skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę, osoby zainteresowane muszą spełnić następujące warunki:

• złożyć prawnie skuteczną korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz

• zapłacić w całości - w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty - zaległość podatkową.

Prawa do niższych odsetek nie mają podatnicy, którzy złożą korektę deklaracji:

• po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej,

• po zakończeniu kontroli podatkowej - w sytuacjach gdy organy podatkowe nie mają obowiązku zawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli,

• w związku z wykonaniem przez organ podatkowy czynności sprawdzających.

Wysokość odsetek od zaległości podatkowych oraz obniżonych odsetek od zaległości podatkowych jest publikowana w comiesięcznym dodatku do „MONITORA księgowego” - „Wskaźniki i stawki”.

Pułapka 1. Jak stwierdzić, czy podatnik spełnił warunek zapłaty „całości należności”?

Obniżone odsetki to istotne udogodnienie i szansa na niższe koszty dla przedsiębiorstw. Jest to jednak także nowy rodzaj ryzyka. Przedsiębiorca, który skorzysta z obniżonych odsetek, a potem się okaże, że nie miał do nich prawa, może ponieść negatywne konsekwencje. Prawo do niższych odsetek zależy bowiem m.in. od tego, czy zapłacimy w całości zaległość podatkową. Przy czym Ordynacja podatkowa nie precyzuje, co to oznacza „w całości”. Z przepisów wynika ścisły związek między korektą deklaracji a prawem do obniżonych odsetek. Jeżeli przyjąć korzystną dla podatnika interpretację przepisów, prawo do obniżonych odsetek przysługuje podatnikowi, który uregulował zaległość podatkową wynikającą ze skorygowanej deklaracji podatkowej. Oznacza to, że niższe odsetki może zapłacić podatnik, który:

• uregulował np. zaległość podatkową wynikającą z korekty deklaracji CIT-8 za jeden rok podatkowy, będąc jednocześnie dalej dłużnikiem fiskusa z CIT-8 za inny rok podatkowy,

• skorygował VAT-7 za okres rozliczeniowy objęty tą deklaracją, a nie uregulował zaległości podatkowej w podatku PIT.

Przy tej interpretacji podatnik nie będzie miał prawa do obniżonych odsetek tylko wtedy, gdy zapłaci zaległość podatkową wynikającą z korekty deklaracji tylko w części.

PRZYKŁAD 1

Podatnik skorygował deklarację VAT-7 za marzec 2009 r. Wykazana w korekcie kwota zaległości podatkowej to 1 mln zł. Podatnik zapłacił w dniu złożenia korekty 600 000 zł wraz z odsetkami. Pozostałą kwotę zaległości: 400 000 zł wraz z odsetkami zapłacił 3 tygodnie po dniu złożenia korekty. Nie ma więc prawa do obniżonych odsetek od 600 000 zł, pomimo zapłaty tej części zaległości podatkowej w terminie wymaganym przez art. 56 § 1a o.p., ponieważ warunkiem skorzystania z obniżonej stawki odsetek jest zapłata całości zaległości podatkowej.

Czynnikiem ryzyka, jakie niosą nowe przepisy, jest problem relacji wartości zaległości podatkowej wynikającej z korekty deklaracji do rzeczywistej wartości zaległości, jaka powinna być wykazana w korekcie.

PRZYKŁAD 2

Załóżmy, że kwota zaległości wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 to 1 mln zł. Tyle że zaległość podatkowa wynosiła 3 mln zł i taka powinna być wartość objęta korektą. Czy to oznacza, że podatnik nie ma prawa do obniżonych odsetek obliczonych od zapłaconego 1 mln zł, bo nie wykazał całej zaległej kwoty 3 mln zł, przeprowadzając korektę? Dzisiaj nie ma na takie pytanie jednoznacznej odpowiedzi. Można zebrać argumenty przemawiające zarówno za korzystną, jak i niekorzystną dla podatników interpretacją art. 56 § 1a o.p.

Argumenty przeciw korzystnej interpretacji

Podatnik wie o tym, że zaległość podatkowa wynosi np. 3 mln zł, ale nie ma takiej sumy. Wykazuje zaległość podatkową w niższej wysokości, np. 1 mln zł. Po uzyskaniu nowych źródeł finansowania może kolejny raz złożyć korektę tej samej deklaracji, wpłacając na konto urzędu skarbowego 2 mln zł, i ponownie skorzystać z obniżonych odsetek, tym razem od 2 mln zł. Taka interpretacja art. 56 § 1a o.p. wypacza sens wprowadzenia nowego przepisu, który miał motywować podatników do samoregulowania całości ich zaległości podatkowych.

Argumenty za korzystną interpretacją

1) Organy podatkowe mają prawo do przeprowadzenia kontroli osoby korygującej deklarację. Skorygowanie tylko części zaległości podatkowych za dany okres w żaden sposób tego prawa organom podatkowym nie odbiera. Korekta przeprowadzona w wyniku kontroli nie daje już prawa do obniżonych odsetek.

2) Uzależnienie prawa do obniżonych odsetek od uregulowania wszystkich zaległości związanych np. z VAT-7 za dany miesiąc prowadziłoby do wieloletniego stanu niepewności co do sytuacji prawnej podatnika - ujawnienie istnienia zaległości podatkowej niewskazanej w korekcie deklaracji po np. 5 latach, tuż przed okresem przedawnienia, wywierałoby często dramatyczne skutki dla finansów podatnika. Tak negatywne skutki powinny być wprost zapisane w Ordynacji podatkowej. Obecnie nie ma w niej takiego przepisu.

Z literalnej treści przepisu o.p. wynika, że prawo do obniżonych odsetek zależy wyłącznie od faktu zapłaty całej kwoty zaległości wykazanej w korekcie wraz z odsetkami, a nie kwoty zaległości, która „powinna” być wykazana w korekcie. Dlatego w sytuacji opisanej w przykładzie 2 należy uznać, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżonych odsetek.

Pułapka 2. Czy można zapłacić obniżone odsetki od zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 r.?

W 2009 r. największe korzyści z obniżonych odsetek mogliby odnieść podatnicy regulujący zaległości podatkowe z lat poprzednich, gdyby nie stanowisko Ministerstwa Finansów. Mogliby bowiem np. w marcu 2009 r. zapłacić zaległość podatkową, która powstała w 2006 r., i obniżone odsetki za okres od powstania zaległości w 2006 r. do dnia zapłaty. Zapłacenie obniżonych odsetek od zaległości za cały ten okres to olbrzymia oszczędność. Niestety, zdaniem Ministerstwa Finansów podatnicy nie mogą stosować obniżonych stawek odsetek do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 r. - do końca 2008 r. odsetki powinny być obliczane według zwykłej stawki odsetek, a dopiero za okres od 1 stycznia 2009 r. według stawki obniżonej.

Przytaczamy stanowisko MF w tej sprawie:

(...) uprzejmie informuję, że zgodnie z art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku.

Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej. Zmieniony przepis art. 56 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa nie daje również upoważnienia do ustalania obniżonej stawki odsetek za zwłokę za okres przed dniem 1 stycznia 2009 r. Uregulowania art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa mają więc zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. i nie obejmują sytuacji, kiedy korekta deklaracji została złożona przed tym dniem.

Obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia 1 stycznia 2009 r., co wynika także z treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych. Wobec powyższego, jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., to do dnia 31 grudnia 2008 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według stawki podstawowej odsetek za zwłokę, zaś od dnia 1 stycznia 2009 r. według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w powołanym art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Odsetki za zwłokę będą naliczane na analogicznych zasadach jak w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W tym zakresie ma zastosowanie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, odsetki są naliczane, według wzoru określonego w ust. 1, odrębnie za każdy z tych okresów. Zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy. Analogiczne zasady naliczania odsetek za zwłokę przewiduje § 2a ust. 2 powołanego rozporządzenia dla obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Ponadto wymaga podkreślenia, że naliczanie odsetek za zwłokę nie stanowi zagadnienia o charakterze proceduralnym, na co wskazuje umiejscowienie przepisów regulujących zasady naliczania odsetek za zwłokę w Dziale III Zobowiązania podatkowe ustawy - Ordynacja podatkowa. (...)

Od redakcji. Zdaniem redakcji stanowisko Ministerstwa Finansów jest zbyt radykalne i sprzeczne z intencją ustawodawcy. Literalna treść przepisu art. 56 § 1a o.p. oraz brak przepisu przejściowego w ustawie nowelizującej Ordynację podatkową wskazują na możliwość stosowania obniżonych odsetek również do zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2009 r. Sam fakt umiejscowienia przepisu art. 56 § 1a w o.p. oraz brak ogłoszenia obniżonych odsetek od zaległości podatkowych przez Ministra Finansów przed 1 stycznia 2009 r. nie powinny wykluczyć możliwości stosowania obniżonych odsetek.

Pułapka 3. Czy wraz z korektą deklaracji należy składać „czynny żal”?

Osoby, które w praktyce skorzystają z możliwości zapłaty obniżonych odsetek od zaległości podatkowych, nie muszą składać „czynnego żalu”. Nie muszą go bowiem składać podatnicy, którzy złożyli prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścili, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie (art. 16a k.k.s.).

Pułapka 4. Czy podatnik może skorzystać z obniżonych odsetek, gdy płaci zaległość podatkową, ale nie ma obowiązku (i prawa) składania korekty deklaracji?

Obniżone odsetki nie przysługują, gdy podatnik płaci zaległość, ale nie może złożyć korekty deklaracji. Z art. 56 § 1a o.p. wynika bowiem, że warunkiem zastosowania obniżonych odsetek jest złożenie korekty deklaracji. W wielu przypadkach podatnik nie ma możliwości jej złożenia, gdyż nie składa się samej deklaracji. Przykładowo, od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca odszedł od systemu składania deklaracji miesięcznych w związku z płaceniem zaliczek na podatek dochodowy. Obecnie płatnicy i podatnicy wpłacają zaliczki w systemie miesięcznym lub kwartalnym bez składania deklaracji w trakcie roku podatkowego.

Obowiązki w zakresie złożenia deklaracji będących dla fiskusa podstawą kontroli prawidłowości płacenia zaliczek na podatek dochodowy powstają dopiero po zakończeniu roku podatkowego (np. PIT-4R, który składa się do końca stycznia). Co więcej, nawet sama korekta takich deklaracji jak PIT-4R niewiele da. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że PIT-4R jest opisem zachowań płatnika w roku podatkowym i koryguje się tę deklarację, jeżeli inną kwotę płatnik wpłacił do urzędu skarbowego, np. w trakcie 2009 r., a inną wykazał w PIT-4R za 2009 r. Natomiast nie koryguje się PIT-4R w przypadku, gdy podatnik wpłacił na konto urzędu skarbowego 1 mln i taką płatność wykazał w PIT-4R, a powinien był wpłacić 5 mln zł. W praktyce pozbawia to podatników, którzy nie składają deklaracji, prawa do stosowania obniżonych odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu PIT w opisanych przypadkach.

• art. 56 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320

• rozporządzenie Ministra Finansów z 19 grudnia 2008 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - Dz.U. Nr 236, poz. 1633

Tomasz Król

konsultant podatkowy