Przy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej trzeba dokonać rocznej korekty podatku

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Czasami zdarza się jednak, że obok działalności opodatkowanej podatnicy wykonują także działalność zwolnioną z VAT. W takiej sytuacji odliczenie podatku naliczonego w całości nie jest możliwe. W związku z tym w ciągu roku stosuje się wskaźnik procentowy, przy użyciu którego oblicza się podatek naliczony do odliczenia w poszczególnych miesiącach. Po roku wskaźnik ten należy skorygować na podstawie proporcji wyliczonej i właściwej dla roku minionego. Wskaźnik ten oblicza się na podstawie obrotu z roku poprzedniego.

Odliczenie proporcjonalne

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzy-stywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Niestety bardzo często określenie takiego podziału nie jest możliwe.

W sytuacji gdy wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi okaże się niemożliwe, podatnikowi przysługuje prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do tego celu służy wskaźnik procentowy określający proporcję wartości sprzedaży opodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem.

Wartość obrotu

Proporcję ustala się, co do zasady, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitej wartości obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Należy pamiętać, że otrzymaną wartość zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Warto zaznaczyć, że obliczając proporcję, nie bierze się pod uwagę obrotów wynikających z dotacji niepodlegających opodatkowaniu, a także obrotu uzyskanego z dostawy towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Dla celów prawidłowego ustalenia wysokości proporcji znaczenia nie mają także kwoty uzyskane z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie.

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego.

Korekta VAT naliczonego

Trzeba pamiętać, że korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia stosowaną w ciągu roku a proporcją obliczoną po zakończeniu nie przekracza 2 punktów procentowych. Jak wskazują przepisy, korekty VAT dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Korekty za 2008 rok dokonać zatem należy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. lub w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2009 r.

Konieczne jest zwrócenie uwagi, że podobnej korekty po zakończeniu roku dokonuje się w odniesieniu do nabytych przez podatnika środków trwałych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, dokonuje się korekty podatku naliczonego. Co do zasady, podatnik dokonuje jej w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu dziesięciu lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W związku z czym roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Dokonywanie korekty VAT możliwe jest także po roku. Będzie tak, jeśli podatek naliczony zostanie odliczony w wyniku korekty deklaracji VAT-7, gdy podatnik nie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w obowiązujących terminach, czyli w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (dokument celny) lub w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Proporcja szacunkowa

Może się okazać, że dokonanie korekty poprzez ustalenie właściwej proporcji nie jest możliwe. Zdarzy się tak na przykład w sytuacji, gdy podatnik nie miał obrotu w danym roku. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 tys. zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty po- datku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Sprzedaż środków trwałych

Podobnie jak to jest w przypadku innych zakupów, rocznej korekty VAT dla środków trwałych dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Trzeba jednak pamiętać, że w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów zaliczonych do środków trwałych, co do zasady przyjąć należy, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Przepisy ustawy wskazują, że korekta po sprzedaży środka trwałego powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Warto jednakże zwrócić uwagę na pewne zasady regulujące kwestie korekty podatku przy sprzedaży środków trwałych. W przypadku gdy sprzedane środki trwałe towary, zostaną opodatkowane, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli natomiast środki te są zwolnione lub nie podlegałyby opodatkowaniu, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu. Trzeba pamiętać, że przepisy dotyczące korekt stosuje się także odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru oraz dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Korekty po sprzedaży co do zasady dokonuje się również, jeżeli towary nabyte do wytworzenia środka trwałego zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Korekta środków trwałych

W przypadku środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty dokonuje się nie w okresie wielu lat, ale jednorazowo po roku.

Roczne korygowanie VAT

Korekta VAT polega na:

• obliczeniu właściwej proporcji dla zakończonego 2008 roku,

•  wyliczeniu kwoty podatku naliczonego, która powinna, zgodnie z proporcją, podlegać odliczeniu,

•  wyliczeniu różnicy pomiędzy odliczoną faktycznie kwotą podatku naliczonego (przy zastosowaniu proporcji wstępnej) a kwotą podatku podlegającego odliczeniu (przy zastosowaniu proporcji ostatecznej),

•  dokonaniu korekty (rozliczeniu wspomnianej różnicy) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy w nowym roku, tj. za styczeń 2009 r. lub pierwszy kwartał 2009 r.

Rozliczenie korekty

Korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli:

•  w deklaracji za styczeń składanej do 25 lutego dla rozliczających się miesięcznie,

•  w deklaracji za pierwszy kwartał składanej do 25 kwietnia dla rozliczających się kwartalnie.

PRZYKŁAD

PROPORCJA DO ROZLICZENIA W TRAKCIE ROKU

Podatnik wykonywał w 2008 roku czynności opodatkowane i zwolnione z VAT. Nie mógł ich bezpośrednio przyporządkować do wartości zakupów, a więc podatek naliczony od zakupów rozliczał w ciągu 2008 roku w oparciu o stosowaną proporcję obliczoną na podstawie obrotu z 2007 roku. Proporcję podatnik wylicza następująco:

•  500 000 zł całkowity obrót w 2007 roku (czynności opodatkowane i zwolnione),

•  400 000 zł obrót w 2007 roku z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia VAT,

•  100 000 zł obrót w 2007 roku z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia VAT.

Proporcja w 2008 roku stosowana w ciągu poszczególnych miesięcy 2008 roku, która określa kwotę VAT podlegającą odliczeniu, wynosi 80 proc. (400 000/500 000 x 100 proc.).

Łącznie w 2008 roku z poszczególnych miesięcy kwota VAT naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi wyniosła 80 000 zł. Podatnik mógł jednak odliczyć tylko 64 000 zł (80 000 zł x 80 proc.). Po roku, czyli w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2009 roku, podatnik powinien skorygować VAT naliczony.

PRZYKŁAD

PROPORCJA DO ROZLICZENIA PO ROKU

Podatnik w poszczególnych miesiącach 2008 roku odliczał VAT naliczony przy zastosowaniu proporcji obliczonej na podstawie obrotu za 2007 rok w wysokości 80 proc. Całkowita kwota odliczenia wyniosła 64 000 zł (80 000 zł całkowity VAT naliczony x 80 proc.). Proporcję ostateczną za 2008 rok, która stanowi podstawę korekty w 2009 roku, wylicza się następująco:

•  500 000 zł całkowity obrót w 2008 roku (czynności opodatkowane i zwolnione),

•  300 000 zł obrót w 2008 roku z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku,

•  200 000 zł obrót w 2008 roku z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia VAT.

Ostateczna proporcja stosowana w 2008 roku, która służy do korekty podatku naliczonego za 2008 rok, a dokonywana w 2009 roku, wynosi 60 proc. (300 000/500 000 x 100 proc.).

Podatek naliczony podlegający korekcie: proporcja faktyczna dla zakończonego roku podatkowego wynosi 60 proc.

80 000 × 60 proc. = 48 000 zł

64 000 - 48 000 = 16 000 zł

Kwota 16 000 zł stanowi zmniejszenie podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2009 roku lub pierwszy kwartał 2009 roku.

KRZYSZTOF KOŚLICKI

krzysztof.koslicki@infor.pl

PODSTAWA PRAWNA

•  Art. 91 ust. 1-8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).