Aport czy sprzedaż majątku

rada

Wnosząc aport, udziałowiec uzyskuje określoną liczbę udziałów, które wykazywane są w aktywach jego bilansu w postaci inwestycji. Posiadanie udziałów uprawnia do uzyskiwania pożytków w postaci dywidend. Przychody będą realizowane także wtedy, gdy nastąpi zbycie udziałów. W przypadku sprzedaży majątku przychód pojawia się w momencie wykonania transakcji. Jednostka kupująca umieszcza nowy składnik aktywów w swoim bilansie, natomiast sprzedająca uzyskuje kwotę określoną w umowie bądź na fakturze.

uzasadnienie

W myśl kodeksu spółek handlowych majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ustawodawca wyraźnie wskazuje więc na dwie metody pozyskiwania majątku wykazywanego w bilansie spółki. Majątek wniesiony jako wkład może mieć charakter pieniężny i niepieniężny. Wkład niepieniężny, potocznie nazywany aportem, nie jest wprost zdefiniowany w przepisach. Musi to być prawo zbywalne o określonej wartości. Aportem mogą być:

l środki trwałe (grunty, budynki, maszyny i urządzenia),

l wartości niematerialne i prawne (licencje, znaki towarowe),

l inwestycje (udziały, obligacje),

l aktywa obrotowe (towary, materiały, wyroby gotowe).

Przepisy prawa nie określają, w jaki sposób powinna odbywać się wycena majątku wniesionego aportem. Jeżeli wartość zbywcza, czyli rynkowa, środka trwałego na moment zawarcia umowy spółki jest niższa niż wartość z niej wynikająca, udziałowiec powinien uzupełnić wkład. Kodeks spółek handlowych nie przewiduje zwolnienia od obowiązku uzupełnienia pokrycia różnicy między deklarowaną wartością wkładów niepieniężnych a ich wartością rzeczywistą, chroniąc tym samym interes wierzycieli spółki. Jest dopuszczalna sytuacja odwrotna, czyli taka, w której wartość obejmowanych udziałów jest niższa od wartości rynkowej wkładu, co z kolei jest niekorzystne dla dokonującego aportu.

W księgach spółki zbywającej majątek w postaci aportu nie powstaje z tego tytułu zysk. Wartość obejmowanych udziałów jest księgowana w poczet pozostałych przychodów operacyjnych, natomiast wartość księgowa przekazywanego majątku - w pozostałe koszty operacyjne. Różnica może powstać wtedy, gdy wartość nominalna udziałów jest wyższa od wartości majątku. W takim przypadku kwota różnicy jest przenoszona na kapitał z aktualizacji wyceny. Taki sposób księgowania powoduje, że operacja nie ma wpływu na wynik finansowy.

Inaczej ta sama operacja gospodarcza przedstawia się na gruncie przepisów podatkowych. Jeżeli przedmiotem aportu są środki trwałe, to powstanie przychód do opodatkowania w wysokości nominalnej wartości udziałów. Przychód podatkowy powstaje w momencie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, tzn. w dniu:

l zarejestrowania spółki albo

l wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

l wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Przepisy przewidują zwolnienie przedmiotowe, polegające na tym, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i jest zarazem uznawane za sprzedaż. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług taka sprzedaż jest zwolniona z VAT. Przy zakupie wkładu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powstaje pytanie, czy istnieje obowiązek korekty VAT naliczonego w przypadku, gdy jednostka wniosła aportem używany środek trwały, od którego wcześniej przysługiwało odliczenie. W tej sprawie wypowiedział się Minister Finansów w piśmie z 27 marca 2007 r., nr PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789: „(...) zmiana przeznaczenia środków trwałych, polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek, odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5”.

Ewidencja w spółce wnoszącej aport lub dokonującej sprzedaży

Przykład 1

Spółka postanowiła wnieść aportem środek trwały o wartości początkowej 150 000 zł. Dotychczasowe umorzenia wynosi 30 000 zł. Wartość objętych udziałów ustalono na poziomie wartości rynkowej wkładów - 130 000 zł.

1. Wartość objętych udziałów:

Wn„Długoterminowe aktywa finansowe” 130 000

Ma„Pozostałe przychody operacyjne” 130 000

2. Wyksięgowanie środka trwałego wniesionego jako aport:

Wn„Pozostałe koszty operacyjne” 120 000

Ma„Środki trwałe” 150 000

Wn„Umorzenie środków trwałych” 30 000

3. Przeksięgowanie różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości netto środka trwałego:

Wn„Pozostałe koszty operacyjne” 10 000

Ma„Kapitał z aktualizacji wyceny” 10 000

4. Doprowadzenie wartości aktywów finansowych do ceny nabycia:

Wn„Odpisy aktualizujące wartość długoterminowych aktywów finansowych” 10 000

Ma„Długoterminowe aktywa finansowe” 10 000

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Transakcja sprzedaży składnika aktywów polega na zaewidencjonowaniu przychodów w kwocie należnej od nabywcy, pomniejszonej o VAT. Kosztem będzie aktualna wartość księgowa sprzedawanego majątku. Operacja ta wpłynie na wynik finansowy (poza przypadkiem, kiedy cena sprzedaży zrównana będzie z kosztem), a także na płynność finansową, gdyż w tej operacji dochodzi do wypływu środków pieniężnych.

Przykład 2

Spółka zdecydowała się na sprzedaż środka trwałego o wartości początkowej 150 000 zł. Dotychczasowe umorzenie wynosi 30 000 zł. Cena sprzedaży netto - 125 000 zł, plus VAT 22% - 27 500 zł. Wartość brutto to 152 500 zł.

1. Faktura sprzedaży:

Wn„Rozrachunki z odbiorcami” 152 500

Ma„VAT należny” 27 500

Ma„Pozostałe przychody operacyjne” 125 000

2. Wyksięgowanie środka trwałego z ksiąg:

Wn„Pozostałe koszty operacyjne” 120 000

Ma„Środki trwałe” 150 000

Wn„Umorzenie środków trwałych” 30 000

3. Wpływ należności na rachunek bankowy:

Wn„Rachunek bankowy” 152 500

Ma„Rozrachunki z odbiorcami” 152 500

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

l art. 14, 28, 154 i 175 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. Nr 94, poz. 1037; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

l art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11, art. 16 ust. 1 pkt 63 i 64, art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1847

l art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1029

Jerzy Rybka

główny księgowy z licencją MF